淺析我國集團合并會計報表 存在的問題及對策

張志軍

摘要：伴隨著中國經濟的高速發展，社會經濟的多元化發展，企業數量的不斷增加，企業間的競爭也與日俱增，大多數企業采取形式多樣化的集團化方式推動企業發展。隨著集團化規模越來越大，越來越復雜，集團公司對于企業合并財務報表的依賴性也越來越強。通過編制集團公司合并財務報表來反映集團公司中母公司和子公司總體的經營情況、財務狀況和現金流量，不僅是集團自己了解財務狀況和經營成果的主要來源，為內部決策層提供決策信息，而且也是外部投資者了解集團公司整體財務狀況的主要途徑，企業只有編制高質量的合并財務報表，外部投資者才能權衡利弊，做出正確有效的投資決策。文章從新時期我國企業內部財務管理現狀入手，針對企業合并會計報表編制過程中遇到的問題，結合企業財務會計合并準則的相關規定、集團化企業的實際存在形式和實際財務管理狀況，將對集團公司合并報表存在的問題進行探究，并針對這些問題提出相應的對策與建議，旨在為集團公司在日常企業財務合并報表的編制工作提供一些有益的參考和借鑒。

關鍵詞：集團公司；合并財務報表；會計政策；合并范圍；通用性

一、引言

隨著中國經濟的高速發展和世界經濟的全球化進程，集團化企業得到快速發展，規模不斷壯大，涉及的業務領域和經營的靈活性不斷創新，企業間的并購、聯營越來越多，作為集團公司財務信息的提煉和濃縮，集團化企業合并財務報表的作用顯得越來越重要。現如今，企業間的合并重組不再局限于本國企業之間，其范圍已擴展到全球。隨著集團公司內部關聯交易的復雜化，合并報表編制難度越來越大，給財務人員提出了更高的要求，合并財務報表的編報過程也越來越受到債權人、投資者等外部報表需求者的重視。從實際工作入手，梳理合并報表編制過程中的疑難問題，并從準則規定、實際業務等方面提出解決問題的方法，為報表使用者提供能真實反映集團公司整體的財務信息。

二、合并財務報表對集團公司的作用

首先，合并財務報表可以反映集團公司整體經營情況，可以綜合反映集團公司母、子公司合并以后的經營成果、現金流量和財務狀況等內容。從集團公司外部來看，合并報表是集團外部財務信息使用者獲得對集團財務信息了解的主要途徑，為潛在投資者的投資決策提供參考依據，因此，準確編制集團公司合并財務報表是企業穩步發展的基礎。

其次，合并財務報表可以反映納入母公司合并范圍內控股企業整體資產規模情況和資源分布結構。

另外，合并財務報表可以如實反映集團企業之間剔除關聯交易影響的經營情況。

最后，合并財務報表的現金流量表，可以反映集團公司整體在經營過程中與外部的經營現金流量、投資現金流量、籌資現金流量情況，可以為集團內容管理層和外部債權人及投資者提供重要財務信息。

三、集團公司合并財務報表存在的問題

（一）集團內企業會計政策不統一，缺乏財務的集中管控

集團型企業母、子公司的控股關系形式多樣，主要包含全資子公司、絕對控股子公司、相對控股子公司。因各級子公司納入集團合并范圍的時間和方式不同，可能存在各子公司在合并前會計制度、會計政策、核算方法與集團當前的會計制度、會計政策和核算方法的不同。如：固定資產所選折舊政策的不同、計提壞賬準備的規定、金融資產的核算方法，關聯交易報告的準確性，核算科目的不規范等都影響集團公司合并財務報表的準確性。尤其是未實行財務集中管控的集團公司，統一的財務核算政策是財務管理工作中的難點。即使集團公司實施了統一的財務集中管控措施，但面對多元化的業態分布，不僅要制度標準化、財務核算統一化，更應該財務控制嚴格化。

（二）集團財務報表的合并范圍不夠明確

集團合并財務報表的合并范圍就是納入到集團合并財務報表全部子公司的范圍，是合并財務報表首先要確定的要素，也是實際業務中有時難以準確把握的地方。集團公司一般投資主體較多，采取多元化經營模式，大型集團公司各級子公司又呈現跨區域跨國經營，諸如此類的集團公司的合并范圍不僅僅取決于持股比例，還受到企業成立股東間的承諾，境外設立的公司要受到所在國家政治、法律等各方面外部條件的制約。同樣，也存在部分企業雖然對被投資企業擁有使用權，但是并不具有實際控制權。因此，如何明確確定與被投資單位的實際控制權關系，是集團公司合并財務報表的關鍵所在。

（三）集團合并財務報表通用性差

企業會計準則規定，企業財務報表必須能夠滿足會計信息使用者的需求，然而一般企業合并財務報表只服務于集團母公司管理層和股東，對于外部財務報表使用者信息量有限，無法滿足外部報表使用者的需求。即使集團內部股東和報表使用者，也需要通過分析各子公司個別財務報表來獲得集團整體資產、負債、收入來源等信息資料。主要由于集團合并財務報表的通用性差，帶有很大的局限性，所造成的不便。例如，對于集團公司外部債權人而言，一般只能通過集團合并財務報表所反映的對盈利能力和資產流動性來判斷償債能力，而集團合并財務報表主要呈現的是集團整體財務狀況和盈利能力，幾個經營狀況較好的公司可以抵消盈利能力不佳的公司，一旦這幾個公司盈利能力下降，集團公司業績會呈現斷崖式下降，集團公司的隱患會一下集中爆發，如同東北“丹東港”集團。

（四）有限合伙制基金公司合并難題

隨著金融市場的快速發展，基金公司迅速崛起，許多集團公司都成立自己的基金公司，通過基金公司這個平臺，完成企業投融資業務。

實務中，經常會遇到基金公司合并報表的問題。但因大多數基金公司以有限合伙的形式設立，使得集團在合并有限合伙基金公司的問題上判斷難度大、更復雜，是以GP的執行事務合伙人身份并入GP合并，還是以出資比例最多的LP而并入LP合并，如何合并有時對集團的報表影響非常大。

（五）合并財務報表會計處理方法存在的問題

關于合并財務報表的合并方式，國際會計準則的定義是：“企業合并是指一個企業通過支付相應的對價來取得對其他企業的經營活動的控制權或該企業的全部凈資產，通過企業合并形成一個更大規模的經濟實體。”美國會計準則委員會的定義是：“企業合并是指公司與公司、公司與非公司性質的社會組織通過某種方式的合并形成一個報告實體。”我國企業會計準則中的定義是：“企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。并將企業合并分為兩種不同的情況：一是合并企業取得被合并企業的全部凈資產，合并行為發生后合并企業取得了對多個業務的控制權；二是主并企業獲得對其他參與合并企業的控制權。”

我國企業合并時采用的合并方法有購買法和權益結合法。目前國際上通行的是購買法，但購買法下的兩個重要條件公允價值和商譽，仍然存在問題。其一，被合并企業凈資產公允價值難以合理確定，造成企業操縱利潤。根據目前我國市場經濟發展所處水平，整個市場無法準確提供各項資產的公允價值，被合并企業利用評估確定支付對價資產的價值，合并企業可以通過直接將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，調節利潤。另外，企業可以通過評估被并購企業資產和負債的公允價值，為并購后的企業創造盈利空間，形成一種操縱利潤的手段。其次，就是合并商譽的確定及減值測試的問題。購買法下換股合并換出股票的價值和被合并企業凈資產公允價值難以確定，所以，會造成合并商譽不準確。另外，根據新的資產減值會計準則，商譽不需要攤銷，只進行減值測試，企業不會有商譽攤銷的壓力。權益結合法存在的主要問題是增加合并財務報表使用者的分析難度和仍然存在操縱利潤空間。我國企業合并財務報表使用權益結合法核算，而國外企業運用購買法核算，這樣會增加合并報表使用者的使用成本和通用性。另外，我國會計準則只要求將被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單獨列示，但對并入資產的處置卻沒有限制。我國國有企業規模龐大，如果把國有企業都視為同一控制下的合并處理，又留下了利潤操作空間。

四、解決集團合并報表存在問題的對策

（一）實行統一的財務會計制度，提高財務管控力度

作為業態分布極廣的集團化管理公司，應實行統一的財務會計制度和統一的財務管理體系，提高集團公司財務管控力度。集團公司要統一財務制度、根據會計準則統一核算方法、統一會計期間、統一核算流程，統一核算數據口徑，確保各項會計要素在集團內高度統一，提高會計要素的可比性。財務會計制度的統一是集團公司合并財務報表前提條件，是保障財務基礎信息一致性的要求，是有效解決合并報表抵消內部交易的重要基礎。

（二）加強對被投資企業實際控制權的分析

新會計準則強調，納入母公司合并范圍企業已對被投資企業的實際控制權為基礎，所以企業的實際控制權成為合并財務報表的關鍵問題。這就要求企業在判別對被投資企業實際控制權時，圍繞企業對被投資企業的持股比例，深入分析企業與被投資單位的經營管理關系，對被投資企業實際介入的程度，關鍵決策措施的執行力等因素。

（三）集團合并財務報表應體現通用性和實用性

集團合并財務報表應充分體現集團公司的財務狀況、經營情況等財務信息，在編制過程中，應體現出通用性、全面性、完整性、實用性，方便集團公司外部報表使用者獲取集團公司詳細、可比的財務信息資料。不但要注重集團合并財務報表的編報，還要加強集團合并財務報表附注的編制工作，增加附注披露的信息量，切實考慮各種報表使用者的需求，提供更多有用有價值的財務信息，提高集團公司財務會計信息的相關性，也有利于外部報表使用者了解公司。

（四）以實質重于形式原則判斷有限合伙制基金公司的合并情形

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，納入合并財務報表范圍的企業應以控制為基礎。控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。因此，有限合伙制基金公司也是判斷控制權的歸屬問題。

有限合伙企業由普通合伙人執行合伙企業事務，有限合伙人不執行合伙企業事務，不得對外代表有限合伙企業。實際業務中，也有有限合伙人通過參與基金投資決策委員會，實施投資決策的表決權來參與經營。在一些基金公司中也存在單一有限合伙人出資占比較大，承擔有限合伙基金公司絕大部分風險，進而對有限合伙基金公司控制。所以，判斷有限合伙基金公司是否納入合并范圍，不能僅僅以《合伙企業法》規定是否執行合伙企業事務，認為有限合伙人能否控制基金公司。

從33號準則規定的擁有權利來看，有限合伙制基金公司絕大多數出資額由有限合伙人繳納，普通合伙人出資很少，因此普通合伙人擁有的表決權非常少。但是有限合伙人即使持有半數以上表決權，也不能直接判斷為對有限合伙制基金公司的控制。對于有限合伙制基金公司而言，合伙人大會是最高權利機構，有權決定入伙、退伙、解散等重大事項，但實質上與投資決策等經營性事務無關。普通合伙人作為事務執行人，負責組建投資決策委員會，可能在投資委員會層面擁有控制或者主導能力。因此，通過表決權條款判斷控制權也很復雜。

有限合伙制基金公司“人合兼資合”的特點，對于在判斷是否對基金公司控制時，不應僅依據普通合伙人的身份或者出資比例判斷，應該重點圍繞準則規定實質重于形式原則，綜合考慮如合伙協議具體規定、雙方約定、出資比例、治理結構、投資方對被投資方的表決形式和影響大小等因素來判斷。

（五）營造公允價值良好氛圍、規范權益結合法的應用

為避免企業通過公允價值和商譽操縱利潤，必須合理確定公允價值。制定嚴格合理的測定方法，制定完善的監管體系，加強企業內部控制，完善公司治理結構，加強商譽信息管理力度，保證會計信息的真實、可靠、相關，為公允價值在我國的應用營造一個良好的環境。隨著我國經濟的不斷發展、資本市場的不斷完善，公允價值必然能夠準確可靠地取得，購買法將逐漸取代權益結合法。

規范權益結合法的應用標準，參照國際會計準則取消前的情形，制定具有可操作性，具有連續性，合并規模的類似性作為使用標準，減少主觀判斷。補充企業信息披露，合并企業要披露已處置資產、負債對現有企業利潤的影響，以及在剔除此影響后的企業利潤，同時也要披露該影響對企業未來損益的影響。關注企業無形資產的影響因素，隨著科技的發展，企業資產中無形資產的比重會越來越大。通過權益結合法處理，合并企業只能按賬面價值進行核算，沒有考慮被合并企業未入賬的無形資產。因此，對采用權益結合法處理中涉及的無形資產應進行特殊處理，充分反映企業價值，防止企業操作利潤。

五、結語

綜上所述，隨著全球經濟的高速發展，集團公司的規模會越來越大，經營模式也會越來越多，越來越復雜，合并財務報表提供的企業會計信息越來越受到關注，合并財務報表的重要作用也得以充分體現，這對財務人員也提出了更高的要求和挑戰。因此，集團公司要進一步明確財務報表合并范圍，加強對被投資企業實際控制權的深入分析，準確確定合并范圍，優化財務報表合并方法，為集團公司提供具有參考價值的合并財務報表。對于合并財務報表編制過程中存在的問題，應正確對待，妥善處理，以保證合并財務報表的更加準確規范。

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（作者單位：北京市文化投資發展集團有限責任公司）