關于不動產凈值率計算口徑的探討

唐慶　龐杰

摘要：全面“營改增”后，增值稅一般納稅人取得不動產，其增值稅進項稅額應按照國家稅務總局公告2016年第15號進行分期抵扣。針對不動產用途改變時其可抵扣進項稅額的計算公式中涉及的不動產凈值率，總局相關文件中并未明確是采用會計還是稅法口徑計算。文章對會計和稅法兩種計算口徑進行了比較和探討，建議明確采用稅務口徑的“不動產凈值率”而非會計口徑計算的“不動產凈值率”，從而避免實務中稅、企之間可能產生的分歧，以及可能導致的人為操縱進項稅額抵扣的現象。

關鍵詞：不動產；進項稅額；不動產凈值率；固定資產折舊

一、不動產進項稅額分期抵扣的相關政策

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布財稅[2016]36號文全面推行“營改增”試點工作，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。根據國家稅務總局發布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后通過直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的、在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，除非專用于簡易計稅、免征增值稅、集體福利或個人消費用途的，其增值稅進項稅額可以分兩年從銷項稅額中抵扣。第一年抵扣比例為60%，于取得增值稅扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；第二年抵扣比例為40%，于第一年抵扣月份后的第13個月從銷項稅額中抵扣。

企業已抵扣進項稅額的不動產，如果改變用途用于不得抵扣增值稅進項稅項目的，根據上述文件規定應按下列公式計算該不動產不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

相反，當企業新增的不得抵扣且未抵扣進項稅額的不動產，改變用途用于允許抵扣增值稅進項稅項目的，應按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額：

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

對于不動產凈值率的計算方法，該暫行辦法給出了計算公式：不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%，但是沒有明確規定計算時使用的不動產原值和不動產凈值金額應采用會計賬面口徑還是所得稅口徑，尤其是固定資產折舊政策的不同選擇會導致不動產凈值率的計算結果大相徑庭。

二、不動產原值會計與稅務口徑差異

根據財政部發布的《企業會計準則第4號——固定資產》和國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，依據取得方式不同，不動產原值在會計準則和稅法相關規定中存在的差異主要體現在以下方面。

（一）外購不動產原值會計與計稅基礎的差異

會計上以外購方式新增的不動產進行初始計量時確認的賬面原值包含購買價款、支付的相關稅費以及使不動產達到預定可使用狀態前發生的其他費用。對于具有融資性質的分期付款購買，成本應按照購買價款的現值確定，其與實際付款金額的差額計入“未確認融資費用”，按照實際利率法進行分攤。而稅法對于所有外購不動產均以購買價款加支付的相關稅費以及可直接歸屬于使該項不動產達到預定用途所發生的其他支出作為計稅基礎。

（二）融資租賃不動產原值會計與計稅基礎的差異

會計上融資租賃不動產，應按照租賃日該項資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為不動產的入賬價值，二者差額確認為“未確認融資費用”，按照實際利率法進行分攤。而稅法上，融資租賃不動產應按照合同約定付款金額和相關費用作為計稅基礎。需要注意的是融資租入不動產不適用上述分期抵扣的規定。

（三）捐贈、投資、債務重組和非貨幣性資產交換等方式取得的不動產，其原值會計與計稅基礎的差異

對于捐贈、投資、債務重組等方式取得的不動產，其成本與計稅基礎均為其公允價值和相關稅費，二者不存在差異。而對于非貨幣性資產交換取得的不動產的，需分兩種情況考慮：若非貨幣性資產交換具有商業實質，取得的不動產成本和計稅基礎均為其公允價值和相關稅費；若非貨幣性交換不具有商業實質，則會計上換入不動產的成本確認基礎為換出資產的賬面價值。而稅法上，換入不動產應以該項資產的公允價值加上支付的相關稅費作為計稅基礎。

三、固定資產折舊政策會計與稅務口徑差異

根據財政部《企業會計準則第4號——固定資產》和國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，固定資產折舊政策在會計準則和稅法相關規定中存在的差異主要體現在以下五個方面。

（一）固定資產折舊范圍的差異

會計上固定資產計提的折舊范圍較大，對除單獨計價入賬的土地以外的所有固定資產均需計提折舊。而稅法中規定，對房屋、建筑物以外的未投入使用或與生產經營活動無關的固定資產所計提的折舊不允許稅前扣除。本文所述的不動產指房屋、建筑物，同屬于會計和稅法的折舊范圍，不存在差異。

（二）固定資產折舊方法的差異

會計上固定資產可采用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。而稅法中除有特殊規定外一般只有按照直線法計算的折舊才準予稅前扣除。特殊規定主要包括財政部、國稅總局發布的2014年75號文件和2015年106號文件中規定的“六大行業”和“四個領域重點行業”新購進的固定資產，企業可享受固定資產的加速折舊稅收優惠，允許采用雙倍余額遞減法或年數總和法計提折舊。

（三）固定資產折舊年限的差異

會計準則中要求企業根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命，并沒有規定計提折舊的最低年限。而企業所得稅法實施條例則規定了企業可以在稅前扣除的計算固定資產折舊的最低年限：其中房屋、建筑物類別計算折舊的最低年限為20年。對于 “六大行業”和“四個領域重點行業”新購進的固定資產，企業可享受固定資產的加速折舊稅收優惠，允許縮短折舊年限至不低于規定年限的60%。

（四）固定資產凈殘值確認方式的差異

會計準則和稅法都要求企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定預計凈殘值。兩者的差異是：會計準則規定某項固定資產的預計凈殘值一經確定，企業不得隨意變更，且應當于每年年度終了，對該項資產的預計凈殘值進行復核，復核后的預計數與上年年末估計數有差異的，應當調整預計凈殘值；而稅法中則明確規定固定資產預計凈殘值一經確定，不得變更。

（五）固定資產應計折舊額的差異

會計上，當固定資產預計可收回金額小于賬面價值時，需計提固定資產減值準備。而稅法規定未經核定的準備金支出不得稅前扣除。二者口徑不同導致應計折舊額存在差異。

因此，選用不同的政策會影響不動產原值、累計折舊和不動產凈值的計算結果，從而影響不動產凈值率的確定。

四、不動產凈值率的口徑選擇對進項稅計算的影響

（一）改變使用用途導致不得抵扣進項稅額的案例分析

假設某一般納稅人工業企業于2017年1月一次性付款購買一處房產用于辦公，取得增值稅專用發票并進行了認證，注明房屋價款2000萬元，增值稅進項稅額220萬元。假設不考慮其他稅費，該房產入賬價值為2000萬元。該企業對其采用年限平均法計提折舊，折舊年限10年，預計凈殘值為0。2017年12月30日，公司決定將該房產轉用于集體福利。本例中，取得增值稅專用發票的2017年1月可抵扣增值稅進項稅額220×60%=132萬元。若不改變用途，剩余220×40%=88萬元進項稅額應于2018年1月抵扣。由于該公司在2017年12月30日改變用途，則需根據不動產凈值率來計算不得抵扣進項稅額。

如果用會計口徑計算如下：

累計折舊=（2000-0）/10/12×11=

183.33萬元

不動產凈值=2000-183.33=1816.66萬元

不動產凈值率=1816.66/2000=90.83%

不得抵扣的進項稅=220×90.83%=199.83萬元

如果采用企業所得稅的口徑，房屋、建筑物折舊年限不得低于20年，以最低值20年計算如下（為簡化計算，假設也不考慮凈殘值）：

累計折舊=（2000-0）/20/12×11=91.67萬元。

不動產凈值=2000-91.67=1908.33萬元

不動產凈值率=1908.33/2000=95.42%

不得抵扣的進項稅=220×95.42%=209.92萬元

從上述例子可以看出，用會計口徑計算得出的不得抵扣進項稅金額比企業所得稅口徑計算出來的不得抵扣進項稅金額少209.92-199.83=10.09萬元。即假如企業新購不動產會計賬面折舊快于稅法允許扣除的折舊時，該不動產如果后期轉用于不得抵扣增值稅進項的用途時，企業需要轉出的已抵扣進項稅金額將小于按稅法口徑計算的應轉出進項稅金額。

（二）改變使用用途導致可以抵扣進項稅額的案例分析

假設某一般納稅人工業企業于2017年1月一次性付款購買一處房產用于免征增值稅的業務，取得相應增值稅專用發票并進行了認證，注明房屋價款2000萬元，增值稅進項稅額220萬元。該企業對其采用年限平均法計提折舊，折舊年限10年，預計凈殘值為0。2017年12月30日，公司決定將該房產轉用于增值稅一般計稅項目。本例中， 2017年1月雖取得增值稅專用發票，但由于當時房產用途為不可抵扣增值稅進項稅額的項目，因此進項稅220萬元全部計入固定資產原值。假設不考慮其他稅費，該房產入賬價值為2220萬元。該公司2017年12月30日改變該房產用途后，可根據有關文件規定計算可以抵扣的進項稅額。

如果用會計口徑計算如下：

累計折舊=（2220-0）/10/12×11=203.50萬元

不動產凈值=2220-203.50=2016.50萬元

不動產凈值率=2016.50/2220=90.83%

可以抵扣的進項稅=220×90.83%=199.83萬元

如果采用企業所得稅的口徑，房屋、建筑物折舊年限不得低于20年，以最低值20年計算如下（為簡化計算，假設也不考慮凈殘值）：

累計折舊=（2220-0）/20/12×11=101.75萬元。

不動產凈值=2220-101.75=2118.25萬元

不動產凈值率=2118.25/2220=95.42%

可以抵扣的進項稅=220×95.42%=209.92萬元

本例中，用會計口徑計算得出的可抵扣進項稅金額比企業所得稅口徑計算出來的可抵扣進項稅金額少10.09萬元。該種情況下，稅務機關將可能傾向于接受企業賬面口徑計算申報的抵扣金額。

五、基本結論與對策建議

由于不動產涉及進項稅金額一般較大，出于謹慎性的考慮，在不動產用途改變需對進項稅額進行處理時，筆者建議在計算不動產凈值率時，統一規定采用稅務口徑的“不動產凈值率”而非會計口徑計算的“不動產凈值率”，即計算時選用的原值確認和折舊政策應該與企業適用的所得稅政策保持一致，從而可以避免實務中稅、企之間可能產生的分歧，以及人為操縱導致進項稅額抵扣的不嚴謹性。不動產計稅凈值的確定可按以下方法：

1. 對于一般行業，企業可按年限平均法，折舊年限最低不小于20年來計算不動產計稅凈值。

2. 對于財政部、國稅總局發布的2014年75號文件和2015年106號文件中規定的“六大行業”和“四個領域重點行業”的企業，新購進的固定資產可以享受加速折舊的稅收優惠政策，企業可選擇縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業可使用在所得稅匯算清繳時申報確定的加速折舊政策來計算不動產計稅凈值，從而在固定資產改變用途等特殊情況時產生一個公允的不得抵扣進項稅額。

企業在享受加速折舊政策時應注意按規定將購進固定資產的增值稅專用發票等合法扣稅憑證和會計記賬憑證等相關資料留存備查，并按不同的不動產項目分別建立管理臺賬，準確反映稅法與會計差異情況。

參考文獻：

[1]潘勇，鄭愛華，韓峰.不動產進項稅額分期抵扣的納稅申報剖析[J].財會月刊， 2016（31）.

[2]靳萬一.不動產進項稅額分期抵扣會計處理案例分析[J].稅收征納，2016（11）.

[3]石瑋.“營改增”后不動產抵扣進項稅額需注意的問題[J].中國稅務，2016（09）.

（作者單位：武漢郵電科學研究院）