將集體土地納入會計核算初探

吳章康

摘要：隨著經濟的發展，集體土地所有權、承包權、經營權三權分立的形成，集體土地的管理也帶來了更多新的問題，而集體土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一，其在村級財務收入的重要性也不斷提升。為此，有必要將集體土地資產納入會計核算進行規范化管理。文章通過對土地資產納入會計核算的必要性、可行性進行了分析，并對土地資產的核算提出了相關建議，以期通過核算和相應的監督，能夠得到對各需求方有用的土地會計信息，以提高土地利用效率。

關鍵詞：集體土地；會計核算；賬務管理

據現行《物權法》、《土地法》等法律規定，村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。具體來講是指農村集體經濟組織對其擁有的農用地如耕地、園地、林地、農田水利用地、養殖水面等農村土地擁有所有權；對其擁有建設用地如宅基地、公共設施和公益事業用地、鄉鎮企業用地等建設用地擁有所有權和未利用地如荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農村土地擁有所有權。長期以來，農村經濟組織對這些土地的管理一般來說是一包了事（家庭聯產承包、集體林權改革），極少界入承包戶對土地的利用管理，少數農村地區出現了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設用地等現象。粗放的管理方式導致土地利用效率相對低下。而對未利用地，情況不明，事實不清，常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產利用不善、流失等問題。隨著經濟的發展，土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一，給村級組織所帶來的財務收入不斷增加，其重要性也不斷提升。然而，所有權、承包權、經營權三權分立，在給集體土地的管理也帶來了更多新的問題。為此，有必要以管理貨幣或其他資產的方式來管理這些土地資產，通過將土地資產納入會計核算進行規范化管理，是新形勢下強化村級土地管理的一項必要性舉措。

一、土地資產納入會計核算必要性

首先，會計的反映職能能夠更清晰反映出土地的承包、流轉、征用、投資、處置等各種情況引起的權利變動情況，以及各功能分類用地的使用情況，便于相關人員總括掌握全村的土地使用、利用情況，提出相應的管理意見和作出相關決策。

其次，在反映職能的基礎上，會計的監督管理職能能夠讓相關管理人員及時介入土地的承包、流轉、征用、投資、處置等，及時掌握土地流轉狀況。對違反或不符合土地法律法規的，及時制止或予以懲戒。能夠在土地違法者面前樹立違法必究、違法必查的正面形象，盡力減少事實上占有、使用情況的發生，保證全村土地的合理利用和規劃。

再次，土地流轉會計信息能夠為相關信息使用人員提供有參考性的信息。土地流轉會計信息的使用者主要包括政府相關部門、村級土地管理人員、本村人員、及其他有意投資該村的各類投資者。政府部門可以依據土地流轉會計信息宏觀制定土地利用政策；相關土地管理人員可以利用土地流轉會計信息，合理規劃、統籌安排、制定土地利用計劃；而本村人員及村務監督人員可以利用土地流轉會計信息，合理監督土地的流轉和使用，也可依據相關信息，充分利用未開發土地，提高土地的利用效率。而其他各類投資者也可以依據該土地流轉會計信息，結合當地的征用地補償標準等信息，充分評估土地的相關費用及當地土地的可利用水平。

最后，土地流轉狀況會計信息能夠為內部控制提供控制所必需的反饋信息，保證土地資產的安全和收入的實現。土地流轉納入會計核算以后，會計賬冊上可以清晰的反映出承包者、經營者以及他們承包的、或經營的面積。如果再在村級發包及上交收入中設置相應的明細賬，并定期跟承包者進行比對和分析。可以清晰直觀的反映出每個地塊的收入情況，及時準確的識別出應收、未收、已收狀況，保證土地收入的安全和實現。

二、土地資產納入會計核算管理的可行性

1. 土地資產符合資產的定義，應納入會計核算進行管理。所謂資產是指由企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。據現行《物權法》、《土地法》等法律規定，村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。村集體經濟組織可以對土地進行控制，當然土地也會給村集體經濟組織帶來利益。

2. 土地資產具有可計量性。土地資產作為一種特殊的資產，按常規的計價方法如歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值確實不便計價，但村集體經濟組織可以按照名義金額（1元）來計價，即以單位1畝的土地作價1元進行計價。這樣，不僅能解決計價問題，而且其總價也可反映出整個村集體經濟組織可以控制的土地面積。

3. 土地資產名義金額的可適用性。對于土地，人們通常強調的是土地的面積，以名義金額計價，金額也就體現面積，一般能夠滿足相關人員對土地信息的需求，且易于為人們理解接受。為彌補名義定價的不足，在反映出整個村的各類土地面積的基礎上，可在財務報表附注中注明當年當地各類地塊執行的土地補償價格以及新開發土地的成本等數據，以供相關人員使用。

三、科目設置和會計核算要求

（一）科目設置

1. 在無形資產下增設土地資產一級科目，用來核算集體土地經營權的增減變動情況，月末余額反映全村實際擁有土地情況；二級科目按國土部門的各個分類設置明細，如耕地、林地、園地、水面、建設用地等，增設未利用地（指荒山、荒溝、荒丘、荒灘等）明細，反映各類地塊實際占用情況及未利用地塊情況；三級科目按實際經營者或用途設置明細，如在耕地或林地等下面按實際經營者（集體經營視同實際經營者，下同）設置明細，增設閑置用地（指已開發土地，但未加以利用的土地，如拋荒的耕地等）明細，反映各類地塊實際經營情況和閑置情況。

2. 在資本下方增設土地資本一級科目，用來核算集體土地承包權的增減變動情況，月末余額反映村集體土地可發包土地情況；二級科目同土地資產科目二級明細相一致按各個分類設置明細，增設可發包用地明細，反映各類地塊實際占用情況及土地未發包情況；三級科目按實際承包者設置明細，用來核算村集體土地的承包情況，增設未發包用地明細，反映各類地塊實際承包情況及未發包情況。

（二）核算要求

1. 核算依據。初始納入核算時，應當以當前已發放各類權證及國土部門規劃數據、各類地塊面積，結合各村的實際情況，進行盤點清查后的材料入賬核算。而后依據各類合同、文書或規劃材料的簽訂、變動進行核算。為適應當前土地流轉形勢的發展，以簡化承包或流轉手續，可參照貨物運輸單或材料流轉單一樣，設計農村土地承包單和農村土地流轉單，在承包單或流轉單上注明流轉時間、原承包人（發包人）、現承包人（經營者）、地塊名稱、面積、四至范圍、流轉期限，以及相關各方的簽字確認，承包單或流轉單一式多份，各相關人員各執一份，以替換原先的合同及文書。

2. 初始核算。依據盤點清查結果，可作如下分錄：

借：土地資產-耕地-經營者（面積）

-耕地-閑置用地（面積）

-林地-經營者（面積）

-林地-閑置用地（面積）

-建設用地-使用者（面積）

-建設用地-閑置用地（面積）

-未利用地（面積）

貸：土地資本-耕地-承包者

（面積）

-耕地-未發包用地（面積）

-林地-承包者（面積）

-林地-未發包用地（面積）

-建設用地-擁有者（面積）

-建設用地-未發包用地

（面積）

-可發包用地（面積）

3. 后續核算。

（1）在反映土地承包、出讓、征用等會影響承包權時，由于也會同時涉及到經營權的變更，故此時應實行雙科目核算，在反映承包權變更的同時，也要反映經營權的變更。以耕地為例，在不同狀況下，可編制如下分錄：

①耕地承包時可編制如下分錄：

承包權：

借：土地資本-耕地-未發包用地

（面積）

貸：土地資本-耕地-承包戶

（面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-經營戶

（面積）

貸：土地資產-耕地-閑置用地

（面積）

②出讓或征用時

承包權：

借：土地資本-建設用地-擁有者

（面積）

貸：土地資本-耕地-承包戶或未發包用地（面積）

經營權：

借：土地資產-建設用地-經營戶

（面積）

貸：土地資產-耕地-閑置用地或經營戶（面積）

③變更（變更只涉及甲）或分戶時

承包權：

借：土地資本-耕地-新承包戶甲 （面積）

借：土地資本-耕地-新承包戶乙 （面積）

貸：土地資本-耕地-原承包戶 （面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-新經營戶甲

（面積）

借：土地資產-耕地-新經營戶乙

（面積）

貸：土地資產-耕地-經營戶

（面積）

④因各種原因收回承包權時可編制如下分錄：

承包權：

借：土地資本-耕地-承包戶

（面積）

貸：土地資本-耕地-未發包用地 （面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-閑置用地 （面積）

貸：土地資產-耕地-承包戶

（面積）

⑤新開發土地時

借：土地資產-耕地-使用者（面積）

貸：土地資產-未利用地（面積）

新開發土地后，確認承包關系時：

借：土地資本-可發包用地（面積）

貸：土地資本-耕地-承包者

（面積）

（2）在只有經營權轉讓時單科目反映土地流轉情況。如乙把經營權流轉給甲，可作如下分錄：

借：土地資產-耕地-承包戶甲

（面積）

貸：土地資產-耕地-承包戶乙

（面積）

4. 由于按名義價格計價且土地使用期限無限，故無需計提折舊和減值準備。

5. 為便于比較、監督各承包地塊的收入情況，在涉及一次收取多年的地塊承包收入時，應分期確認收入，分期核算。

四、土地資產納入會計核算的信息披露

首先，除了在會計報表主表中反映土地利用總體信息外，增設各類土地承包情況表、土地承包變動情況明細表，明細反映該時期土地新開發、承包、收回、被征用情況，并在村務公開欄公開，接受村民監督。

其次，明細反映當前土地經營者及土地利用情況，接受群眾監督。

最后，重點公布未利用地、閑置土地的明細分布情況，以期引導村民或各方管理者充分利用土地，提高土地利用效率。

參考文獻：

[1]姜海華，張爭朝.村集體經濟組織“資源性資產”計量研究[J].商業會計，2013（17）.

[2]秦大生.村集體資源性資產會計核算的思考[J].中國農業會計，2012（06）.

（作者單位：福建省三明市尤溪縣梅仙鎮人民政府）