融資租賃下會計和稅務處理的差異研究

摘 要 融資租賃作為新興金融模式，興起于20世紀50年代，恰逢需求而得以迅速發展，但是在我國的發展卻較為緩慢，這是因為會計準則和稅法兩者之間的差異日益突出。在此背景下，研究會稅處理的差異就顯得尤為重要。本文從三方面分析了會計與稅務在融資租賃業務中處理的差異，認為應將會計上攤銷的未確認融資費用和計提的折舊結合起來與稅法規定的折舊費用進行比較，從而進行納稅調整。

關鍵詞 融資租賃 會計處理 稅務處理 納稅調整

融資租賃，究其本質可看作是一項特殊性的債權性融資活動，但不同的是它形成的是企業的負債而不是權益。因此，筆者認為在融資租賃業務的處理中，可以類比為長期借款進行理解。融資租賃業務一般可以分為初始計量、未確定融資費用的分攤、折舊的計提、履約成本或有租金的確認、租賃期屆滿時的處理五個方面。通過對會計準則與企業所得稅法的研究，筆者認為會稅差異主要體現在三個方面。

一、租賃期開始日會稅處理差異

（一）會計處理

《企業會計準則第21號——租賃》第十一條規定，租賃開始日會計上按MIN（公允價值，最低租賃付款額現值）與初始直接費用之和，借記“固定資產—融資租入固定資產”；按支付的最低租賃付款額，貸記“長期應付款—應付融資租賃款”；按支付的直接費用，貸記“銀行存款”；最后將最低租賃付款額與MIN這一部分的差額，借記“未確認融資費用”。

其中，最低租賃付款額包括合同約定的付款總額、行使優先購買權的買價和承租人的擔保余值。計算最低租賃付款額的現值時，若初始入賬價值是最低租賃付款額的現值，則順次選取租賃內含利率、合同規定的利率、銀行同期貸款利率這三者作為折現率。

（二）稅務處理

根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定可得：計稅基礎=合同約定的付款總額（優先）/公允價值+相關費用。

（三）差異分析

根據上述分析，可以發現賬面價值與計稅基礎的確認標準不一致。一般而言，固定資產的賬面價值小于計稅基礎，這一差異會在后期的未確認融資費用的攤銷和折舊計提中體現。

二、未確認融資費用分攤和折舊計提的會稅處理差異

（一）會計處理

攤銷未確認融資費用時，承租人采用的是實際利率法，若初始計量時采用的是最低租賃付款額的現值，則實際利率和期初折現率保持一致，但若是以公允價值入賬，則需要重新計算分攤率。在租賃期屆滿后，租賃負債只剩下可能存在的行使優先購買權的買價和擔保余值。

此外還要定期計提折舊，其中應提的折舊總額=固定資產入賬價值-擔保余值（存在擔保）/預計凈殘值+預計清理費用；若明確租賃期滿會取得所有權則以租賃開始日尚可使用年限作為折舊期間，否則以租賃期和尚可使用年限兩者中的較短者作為折舊期間。

（二）稅務處理

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條的規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊，分期扣除。”可以看出，未確認融資費用不得稅前扣除，而應該計入折舊總額，此外折舊年限不得低于稅法規定的最低年限。

（三）納稅調整

會計上為了更好地反映融資租賃的行為而將把租賃期間需要承租方支付的錢分成了本金和利息兩個部分，而稅法則將它們看作整體。所以在納稅時，需要將本期計入財務費用的金額與會計折舊結合起來，與稅法規定的折舊費用對比，用兩者的差額調整應納稅所得額。

此外還需強調的一點是，在折舊時點的選取上會計與稅法也存在很大的差異。會計將“增加”“減少”作為是否折舊的標準，而稅法則強調“使用”“停止使用”這兩個時點。

以上差異會產生可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，發生時借記“遞延所得稅資產”或貸記“遞延所得稅負債”，貸或借記“所得稅費用”。

三、租賃期屆滿時的會稅處理差異

（一）返還

會計處理時分兩種情況：一種是存在擔保，則長期應付款中還剩余擔保余值，按擔保余值，借記“長期應付款—應付融資租賃款”，按已計提的折舊，借記“累計折舊”，貸記“固定資產—融資租入固定資產”；另一種是不存在擔保余值，則返還時可能存在凈殘值，承租人應計入“營業外支出—處置固定資產凈損失”。稅務上歸還出租人后，承租人不需做處理。

（二）優惠續租

會計上，視同該資產一直存在，而做出相應的賬務處理；但如果沒有續租，可能需要支付違約金，計入營業外支出。稅務上，續租則需要將應付租賃費增加到計稅基礎；若存在違約金則可以稅前扣除。

（三）留購

會計上在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款—應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等賬戶；同時應將固定資產從“融資租入固定資產”明細賬戶轉入有關明細賬戶，但在稅務上不需做處理。

四、結語

會計準則中，考慮了最低租賃付款額的現值，更能體現融資租賃資產的實際價值，符合會計核算的準確性的原則；而稅法按照實際支付的款項作為計稅基礎，遵循的是歷史成本和實際發生的原則，符合稅法的規范性。正是兩者的目的、遵循的原則等方面不同導致了差異，在融資租賃的納稅調整過程中最重要的是第二部分差異的處理，要能夠準確認定是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，在此基礎上進行納稅調整。

（作者單位為西南大學經濟管理學院）

[作者簡介：潘蕊（1997—），女，山西太原人，西南大學經濟管理學院會計學專業學生。]

參考文獻

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