地方高校生均成本核算方法的探討

唐凌

自20世紀80年代以來，在新公共管理思潮影響下，大多數國家采用了美國經濟學家D.約翰斯通提出的“教育成本分擔理論”。為了保障教育公平，我國政府要求高校嚴格執行學費標準應不高于生均培養成本的25%。可見，準確確定生均成本的計算是高校管理工作順利開展的基礎，也是我國推動高校財政治理水平的組成部分。

目前涉及到高等學校生均成本核算的法律法規、頒布的規章制度主要有：1996年教育部、國家計委和財政部聯合頒布的《高等學校收費管理暫行辦法》，1997年《高等學校財務制度》、2005年國家發改委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》及2012年財政部聯合教育部聯合修改并頒布了《高等學校財務制度》。其中，對生均成本做出了明確規定的主要是發改委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》。該辦法明確了高等教育培養成本的含義、組成內容及核算范圍、核算辦法，旨在為高等學校學費合理定價提供依據。但是該辦法是國家發改委針對各地物價局發布的，適用范圍受限；同時與當時各高校執行的《高等學校會計制度（試行）》核算口徑等差異相大，轉換成本相高。

近年來，隨著我國高等教育進入內涵化發展階段，政府明確提出高等學校就提高高校財政治理能力。同時，地方高校占全國普通高校總數的69.76%，是我國高等教育的主力軍。對此，適時展開對地方高校的生均成本核算，對于明確學校經費去向，提高經費使用效率，推動地方高校的都將能起到積極作用，也是響應黨和政府號召的必由之路。

一、地方高校的核算現狀、特征及管理需求

現階段地方高校會計核算是依據國家相關部委頒布的《中華人民共和國會計法》、《事業單位會計準則》、《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》并結合學校各自的特點所制定的規程進行核算。國家對會計科目、會計報表作了統一規定。目前高校沿用得較多的財務管理體制主要是“統一管理、統一核算”體制和“統一管理、分級核算”體制。

地方高校核算主要具備如下特征及管理需求：

（一）高等教育產品的“小批量、多品種”特征。知識經濟時代，學習成為貫徹終生的一件事，高院校需要為此提供多層次、多種辦學方式的教育模式，高等學校對不同需求的學生培養目標不一樣。培養對象的多樣化決定了成本對象呈現出“小規模、多品種”的特點。

（二）費用開支中間接費用多，直接費用少。高等學校發生的培養成本大部分都是間接成本，人員經費、固定資產、后勤保障費等都需要在不同的成本核算對象中進行分配。目前我國高等學校會計核算中將很多不同成本動因驅使的開支通過同一科目進行核算，如果使用傳統的成本核算進行分配，會導致分配結果的不準確。

（三）校的共同成本較多、各部門互相提供服務的項目較多，分配復雜。比如主管學生工作的學生處，其受益對象是全校的同學。國家針對各級各類同學發放的獎助學金政策不相同。在這種情況下，如果把發放的獎助學金只是按照人數去進行分配，從而去得到生均助學成本會造成成本的扭曲，影響政策制訂的科學性。

（四）利益相關方需要獲取多層次的信息，用于管理決策、了解高校教學管理情況等。比如某專業是擴大招生還是停止招生，需不需要擴充圖書館、寢室等后勤部門的保障能力等等， 這些決策雖然層次不同， 但是都需要一定的信息作為決策的參考依據。同時，各利益相關方對于高校提高管理水平提出了要求。

二、對地方高校生均成本采用作業成本法的分析

綜上所述知高校對于教育成本核算方法的要求是：同時滿足成本計算以及成本控制的要求。作業成本法作為先進的成本計算方法之一，能滿足高校的這一要求。這是因為作業成本法下，對于間接費用的分配是按照成本動因進行。而成本動因不僅是分配間接費用的恰當依據，它還揭示了成本發生的因果關系，因此研究者們認為它不僅僅是一種先進的成本計算的方法，還可以轉變人們對于成本的認識，因此作業成本法不僅僅是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法。

對地方高校運用作業成本法進行生均成本的計算的可行性分析，應從兩個方面進行。一方面需要考慮作業成本法是否滿足地方高校的需要，另一方面還要考慮地方高校是否具備開展作業成本法核算的條件。

對于判斷地方高校是否具備開展作業成本法核算的條件，本文從“動機、產品生產、條件”三個方面去考慮。（一）動機：地方高校與中央部委所屬院校相比，由于資金渠道有限，資金并不十分充足，因此高校領導層對成本控制意識更為強烈。（二）產品生產：地方高校產品成本中間接費用比重較大，具備“多品種、小批量”的生產模式，同時成本混合突出。（三）條件：目前地方高校數字校園基本完成，學校的信息化程度比較高，會計人員素質比較高。

由此可見，地方高校從主、客觀方面都具備了推行作業成本法的客觀條件，作業成本法在高校生均成本核算中運用是可行且有益的。

三、對地方高校采用作業成本法進行生均成本核算的流程設計

根據作業成本核算的思路和高等學校費用支出、組織機構情況，進地方高校作業成本法生均成本核算流程可以分為幾個主要步驟：

（一）了解學生培養模式及經濟資源的支出（類似于識別產品）。首先，了解學校目前的狀況、面臨的主要問題、學校的發展規劃等，對學校整體有了大致的了解；其次，了解學校的管理體制、組織架構形式，了解學生的培養模式；再次，了解學校會計核算制度、經濟資源的支出情況，確定其中通過“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”科目核算的項目有哪些以及它們形成的過程。

（二）確定作業及作業中心，選擇成本動因。根據對學校學生培養過程以及教育成本的構成情況的了解，進行作業的劃分。首先對學生培養模式進行描述，確定各模塊主要任務，然后將任務歸集到作業。并根據作業的“同質性原則“作進一步合并，選擇主要作業、建立作業中心。在每一個作業中心，都有一個或多個同質成本動因，從中選擇一個成本動因作為計算成本動因分配率的基礎。在將成本劃分進不同的成本庫時，其劃分或基于不同成本動因類型，或基于成本分配基礎，或基于確定因果聯系的不同難易度，有不同的成本層級。作業成本法通常使用四級成本層級（單位產出成本、批數成本、產品維持成本、設備維持成本）來確定作業成本庫的成本分配基礎。選擇成本動因時，主要考慮成本動因與作業中心資源消耗的相關程度、以及取得該項成本動因的數據的難易程度等因素。

（三）資源費用分配至各個作業中心。將應計入“教育事業支出”、 “科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”的經濟資源費用進行匯總，并按照能否直接計入某一類學生教育成本的標準劃分為直接成本和間接成本。將間接成本按照與作業中心的關系，分配到對應的作業中心，建立間接成本、作業中心、成本動因聯系。

（四）計算每個作業中心的單位分配率，并得到各類學生應分配的間接費用。將第3步驟匯集到的各中心的資源費用按照每個中心的成本動因（即成本分配基礎），計算每個作業中心的單位分配率。按照每類學生所耗費的成本動因分配得到該類學生應分配的間接費用。

（五）匯總計算作業成本法下學生培養成本和生均成本。匯總某類別學生的直接費用（第3步驟）和以及間接費用（第4步驟），得到該類別學生的培養成本。然后通過“生均成本=某類學生高校教育培養成本÷該類學生人數”計算得到該類別學生的生均成本。