論合并財務(wù)報表與財務(wù)會計概念框架的沖突——兼評“合并財務(wù)報表理論”

中國人民大學(xué)商學(xué)院 曹 偉 湖南大學(xué)金融與統(tǒng)計學(xué)院 商振宇

一、引言

合并財務(wù)報表是當(dāng)今世界流行的會計慣例和會計實務(wù)，也是各國會計準(zhǔn)則的重要內(nèi)容之一。合并財務(wù)報表產(chǎn)生于控股合并，當(dāng)一個企業(yè)（投資企業(yè)）取得另一企業(yè)（被投資企業(yè)）有表決權(quán)的股份（或出資證明），并能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，而被投資企業(yè)仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營時，控股合并就產(chǎn)生了。投資企業(yè)成為母公司，被投資企業(yè)成為子公司；母公司和子公司分別是法律主體和會計主體，它們通過建立憑證、賬簿和報表體系來反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)母公司將自身及其控制下的子公司作為一個整體（通常被視為企業(yè)集團(tuán)）來看待，并試圖反映這一整體（即企業(yè)集團(tuán)）的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，合并財務(wù)報表問題就產(chǎn)生了。母、子公司作為一個整體來看待時，通常被稱為企業(yè)集團(tuán)；但該企業(yè)集團(tuán)并不具備法人資格，也沒有哪一方為該企業(yè)集團(tuán)承擔(dān)民事責(zé)任和民事義務(wù)。依據(jù)目前有關(guān)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和實務(wù)，合并財務(wù)報表是在母、子公司自身財務(wù)報表（又稱個別財務(wù)報表）的基礎(chǔ)上，經(jīng)過加總、調(diào)整和抵銷等專門的合并程序由母公司編制的。由于合并財務(wù)報表的編制沒有專門的會計憑證和賬簿資料作為依據(jù)，而是借助于復(fù)雜的調(diào)整和抵銷程序，因此合并財務(wù)報表會計和審計實務(wù)異常煩瑣和復(fù)雜，歷來被視為財務(wù)會計的難題。

盡管合并財務(wù)報表在實務(wù)中非常流行，而且其異常煩瑣的程序帶來會計編制和審計方面的困惑和障礙，并耗費大量的人力和財力，但合并財務(wù)報表的理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)問題至今尚未解決；合并財務(wù)報表在實踐中的作用和效果也缺乏來自實踐的證據(jù)。筆者擬探討合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)問題。

為了從理論上解釋合并財務(wù)報表，從而為合并財務(wù)報表實務(wù)提供理論基礎(chǔ)，逐步形成了幾種流行的合并報表理論，其中最為著名的有母公司理論、主體理論以及所有權(quán)理論。其中，母公司理論和主體理論占據(jù)主導(dǎo)地位，而且國際會計準(zhǔn)則以及主要國家的會計準(zhǔn)則正在從母公司理論轉(zhuǎn)向主體理論，如國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則關(guān)于合并報表的定義以及合并報表的編制程序均體現(xiàn)了主體理論。但必須指出，這些見諸教科書的所謂“合并報表理論”均存在著與財務(wù)會計概念框架的沖突，而財務(wù)會計概念框架卻是指導(dǎo)和解釋會計準(zhǔn)則的整體理論和系統(tǒng)理論。換言之，目前的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和實務(wù)還沒有能夠有效地納入到財務(wù)會計概念框架之下，也可以說，合并財務(wù)報表缺乏理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)。

二、母公司理論

（一）基于母公司理論的合并財務(wù)報表特征 母公司理論將企業(yè)集團(tuán)看作是母公司的延續(xù)；將合并財務(wù)報表視為母公司自身財務(wù)報表（或稱個別財務(wù)報表）的“放大”。在母公司自身財務(wù)報表中，母公司在其子公司中享有的權(quán)益是通過權(quán)益法反映在“長期股權(quán)投資”以及“投資收益”兩個項目中。母公司通過編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，將母公司自身財務(wù)報表中的“長期股權(quán)投資”項目抵銷，從而將其“放大”為子公司的具體資產(chǎn)和負(fù)債項目；合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益仍然是母公司股東的所有者權(quán)益，子公司少數(shù)股權(quán)股東在子公司中的所有者權(quán)益在合并報表中則不被視為股東權(quán)益。母公司通過編制合并利潤表，將母公司個別利潤表中的“投資收益”項目抵銷，從而將其“放大”為子公司的具體收入、費用和利潤項目；子公司少數(shù)股權(quán)股東在子公司利潤中享有的份額，在合并利潤表中不作為利潤看待。

具體而言，按照母公司理論，合并財務(wù)報表的基本特征如下：（1）股東權(quán)益的內(nèi)容和列示。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，股東權(quán)益僅限于母公司股東的權(quán)益；子公司少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益被排除在合并股東權(quán)益之外：或者作為負(fù)債列示，或者作為獨立的夾層列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間。（2）合并凈收益及少數(shù)股權(quán)股東的收益。在合并利潤表中，合并凈收益屬于母公司股東的凈收益；子公司少數(shù)股權(quán)股東的應(yīng)享收益，則被排除在合并凈收益之外：或者作為費用列示，或者作為合并凈收益的扣除項目。（3）資產(chǎn)和負(fù)債的計價。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于母公司個別報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，均按照其原賬面價值計價；對于子公司個別報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，則分別以下兩種情況計價。如果母、子公司之間的合并被視為購買，那么子公司凈資產(chǎn)中由母公司享有的部分，按照購買日公允價值計價；如果母、子公司之間的合并被視為權(quán)益結(jié)合，那么子公司的資產(chǎn)、負(fù)債均按照原賬面價值計價。（4）合并過程中產(chǎn)生的商譽。如果母、子公司之間的合并被視為購買，那么合并成本大于母公司享有的子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，作為商譽確認(rèn)；即商譽屬于母公司，與少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。（5）未實現(xiàn)內(nèi)部損益。母、子公司間未實現(xiàn)損益，在母公司銷售給子公司的情況下（順銷），全額抵銷；在子公司銷售給母公司的情況下（逆銷），按照母公司所購股權(quán)的比例抵銷。

（二）母公司理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架契合分析 由于IASB的概念框架和FASB的概念框架是目前財務(wù)會計概念框架的代表，二者在計量屬性方面沒有本質(zhì)差異，因此，筆者以現(xiàn)行財務(wù)會計的概念框架來解釋母公司理論下的合并財務(wù)報表，假如在邏輯上能夠解釋，則說明母公司理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架是契合的，否則就認(rèn)為是不契合的。

首先，考察會計主體。母公司理論之下的合并財務(wù)報表，其會計主體是什么？與母公司個別報表相比有無變化？可以假設(shè)合并財務(wù)報表的會計主體仍然是母公司；但原來進(jìn)行核算和報告的母公司，其空間范圍是作為法律主體的母公司，而現(xiàn)在通過編制合并報表進(jìn)行報告的母公司，其空間范圍則擴(kuò)展到它所能夠控制的子公司。子公司少數(shù)股權(quán)股東在子公司中享有的權(quán)益，在以母公司理論編制的合并財務(wù)報表中變成了負(fù)債。而按照合并財務(wù)報表的會計主體仍然是母公司的假設(shè)，該負(fù)債就變成了母公司的負(fù)債（即子公司少數(shù)股權(quán)股東成為母公司的債權(quán)人），這顯然不符合實際情況。也就是說，將母公司理論下的合并財務(wù)報表的會計主體解釋為母公司，在理論上存在著難以逾越的障礙。那么，不妨將母公司理論下的合并財務(wù)報表的會計主體看作是母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。作為企業(yè)集團(tuán)，其股東應(yīng)該既包括母公司股東又包括子公司股東。以企業(yè)集團(tuán)為會計主體編制的合并財務(wù)報表，其股東權(quán)益既應(yīng)該包括母公司股東的權(quán)益，又應(yīng)該包括子公司少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益。但這又與母公司理論將子公司股東視為債權(quán)人不相符合。因此將母公司理論下的合并財務(wù)報表的會計主體看作是母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，同樣存在理論障礙。

其次，考察財務(wù)報表要素。如果認(rèn)為母公司理論下合并財務(wù)報表的會計主體仍為母公司，那么合并報表中子公司的資產(chǎn)即成為母公司的資產(chǎn)。而作為母公司的資產(chǎn)，母公司必須能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)有控制能力；但事實上，盡管母公司能夠控制子公司的日常財務(wù)和經(jīng)營政策，但并不能夠控制子公司的具體資產(chǎn)項目，因為控制一項資產(chǎn)意味著與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益由該控制主體享有、與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險由該控制主體承擔(dān)，這對母公司而言顯然缺乏現(xiàn)實依據(jù)。另外，如果認(rèn)為母公司理論下合并財務(wù)報表的會計主體仍為母公司，那么合并財務(wù)報表中子公司的原負(fù)債將成為母公司的負(fù)債，但母公司對此根本沒有承擔(dān)相應(yīng)的現(xiàn)時義務(wù)。因此，在將母公司理論下合并財務(wù)報表的會計主體視為母公司的前提下，合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債要素難以進(jìn)行理論解釋。如果認(rèn)為母公司理論下合并財務(wù)報表的會計主體為企業(yè)集團(tuán)，那么在財務(wù)報表要素方面仍然存在理論障礙。因為按照母公司理論，無論是將子公司少數(shù)股權(quán)股東的所有者權(quán)益在合并報表中確認(rèn)為負(fù)債，還是將少數(shù)股權(quán)股東享有的凈收益確認(rèn)為費用，都不符合財務(wù)會計概念框架中負(fù)債和費用的定義；如果將少數(shù)股權(quán)股東的所有者權(quán)益在合并報表中作為負(fù)債與所有者權(quán)益之間的夾層處理，則更是匪夷所思，沒有經(jīng)濟(jì)意義。

最后，考察計量屬性。如果母、子公司之間的企業(yè)合并被視為購買，那么按照母公司理論，在資產(chǎn)負(fù)債表中，子公司凈資產(chǎn)中按照母公司持有子公司股權(quán)份額計算的部分，以購買日的公允價值計量，剩余部分則以子公司原賬面價值計量；這樣就出現(xiàn)了同一資產(chǎn)或負(fù)債項目在同一時點上按照不同計量屬性計價的情況，這顯然不能被財務(wù)會計概念框架所解釋。

以上情況足以說明，母公司理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架是不相容的。

三、主體理論

（一）基于主體理論的合并財務(wù)報表特征 主體理論認(rèn)為合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并報表是為了整個經(jīng)濟(jì)整體服務(wù)。按照主體理論編制的合并財務(wù)報表，其基本特征如下：（1）股東權(quán)益的內(nèi)容和列示。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，股東權(quán)益既包括母公司股東的權(quán)益，又包括子公司少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益；或者說，既包括控股股東權(quán)益，又包括非控股股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益（或非控股股東權(quán)益）作為一個單獨的項目在股東權(quán)益中列示。（2）合并凈收益及少數(shù)股權(quán)股東的收益。在合并利潤表中，凈收益既包括歸屬于母公司股東的凈收益，又包括少數(shù)股權(quán)股東應(yīng)享有的凈收益，但少數(shù)股權(quán)股東的凈收益通常以“少數(shù)股東損益”（或“非控股股東損益”）項目列示。（3）資產(chǎn)和負(fù)債的計價。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于母公司報表中的資產(chǎn)和負(fù)債均按照其原賬面價值計價；對于子公司報表中的資產(chǎn)和負(fù)債則分別按以下兩種情況計價：若母、子公司之間的合并被視為購買，那么子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允價值計價；若母、子公司之間的合并被視為權(quán)益結(jié)合，那么子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以其原賬面價值計價。目前國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則均已經(jīng)取消了企業(yè)合并中的權(quán)益結(jié)合法，只保留了購買法；但我國準(zhǔn)則對同一控制之下的企業(yè)合并仍采用權(quán)益結(jié)合法。（4）合并過程中產(chǎn)生的商譽。主體理論下確認(rèn)的合并商譽屬于全體股東，其計算方法如下：用子公司的整體價值減去子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值；其中，子公司的整體價值是通過母公司付出的合并成本除以其在子公司擁有的股權(quán)比例計算得出。該確定方式實際上假定子公司的少數(shù)股權(quán)股東愿意與控股股東（母公司）支付同樣的價值來購買其相應(yīng)的股權(quán)。其實，建立在這種假設(shè)基礎(chǔ)上而計算出的整體價值（即整體購買價格）并不符合實際情況，因為少數(shù)股權(quán)股東沒有對子公司實施購買（即對子公司沒有控制權(quán)），所以它不可能以與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權(quán)。（5）未實現(xiàn)內(nèi)部損益。無論順銷還是逆銷，均100%抵銷公司間未實現(xiàn)損益。

（二）主體理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架契合分析 首先，考察會計主體。主體理論是將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體來看待的，所以主體理論下的合并財務(wù)報表將企業(yè)集團(tuán)視為一個新的會計主體，該主體既不同于母公司，也不同于子公司。因此，該理論之下的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益既包括母公司股東權(quán)益、又包括子公司少數(shù)股東權(quán)益；合并利潤表中的凈利潤既包括母公司股東享有的損益、又包括子公司少數(shù)股東享有的損益。但該理論之下的合并報表對于母公司股東和少數(shù)股東（或非控股股東）還是有所區(qū)別：屬于母公司股東的權(quán)益是分項列示，而屬于少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益通常是以一個綜合項目單獨列示；對于合并利潤表中的凈利潤也是采用同樣的處理方式。也可以作如下假設(shè)：主體理論之下編制的合并財務(wù)報表，其會計主體不是企業(yè)集團(tuán)，而是原母公司。按照這一假設(shè)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中就不應(yīng)該包括少數(shù)股東權(quán)益，合并利潤表的凈利潤中也不應(yīng)該包括少數(shù)股東損益。這顯然與主體理論的做法不符，因此應(yīng)否定這一假設(shè)。

其次，考察合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的計量。既然主體理論將企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體看待，那么該會計主體與母公司、子公司這些會計主體是如何連接起來呢？進(jìn)一步，母公司和子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是如何進(jìn)入企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報表的呢？按照主體理論，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債以其原賬面價值計入合并資產(chǎn)負(fù)債表，而子公司的資產(chǎn)和負(fù)債則以公允價值計入合并資產(chǎn)負(fù)債表。這種做法的理由可解釋如下：母公司的資產(chǎn)、負(fù)債從企業(yè)集團(tuán)一成立就是該集團(tuán)控制的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債；子公司的資產(chǎn)和負(fù)債則是與企業(yè)集團(tuán)發(fā)生了交換，并成為企業(yè)集團(tuán)所控制的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。但這樣做也會導(dǎo)致一系列問題：第一，企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體對母公司的資產(chǎn)能夠控制和處置嗎？對母公司的負(fù)債能夠承擔(dān)義務(wù)嗎？母公司負(fù)債大多屬于法定義務(wù)，企業(yè)集團(tuán)對此是法定義務(wù)嗎？答案是否定的。第二，子公司并沒有與企業(yè)集團(tuán)這一會計主體發(fā)生交易，所以子公司資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值計入企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報表，也無法解釋。第三，企業(yè)集團(tuán)可以作為一個會計主體對外報告，但企業(yè)集團(tuán)不是法律主體，沒有法人資格，所以它既不能控制和處置子公司的資產(chǎn)，也無法承擔(dān)子公司的負(fù)債。

綜上所述，主體理論下的合并財務(wù)報表也難以用現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架進(jìn)行解釋，即主體理論與財務(wù)會計概念框架并不契合。

四、所有權(quán)理論

（一）基于所有權(quán)理論的合并財務(wù)報表特征 按照所有權(quán)理論，母公司以在其子公司中擁有的所有權(quán)（股權(quán)比例）為依據(jù)對子公司財務(wù)報表進(jìn)行合并；母公司對子公司不擁有所有權(quán)的凈資產(chǎn)不予合并。因此按照所有權(quán)理論編制的合并財務(wù)報表不存在少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益問題。合并財務(wù)報表中的比例合并法應(yīng)用的就是所有權(quán)理論，此外，長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法采用的也是所有權(quán)理論。所有權(quán)理論下的合并財務(wù)報表，其基本特征如下：（1）所有者權(quán)益的構(gòu)成及列示。合并財務(wù)報表中的股東權(quán)益只反映母公司股東權(quán)益，子公司少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益不在合并報表中反映。（2）合并凈收益。合并利潤表中的凈收益只反映歸屬于母公司股東的凈收益，少數(shù)股東應(yīng)享有的凈收益不在合并利潤表中反映。（3）資產(chǎn)和負(fù)債的反映與計價。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于母公司報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，以其原賬面價值計價并全額反映；對于子公司報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，只反映按照母公司持股比例計算擁有的部分，并按照公允價值計價。（4）內(nèi)部未實現(xiàn)損益的抵銷。從理論上講，不管是順流交易還是逆流交易，都應(yīng)按照母公司對子公司的持股比例進(jìn)行抵銷，因為按照所有權(quán)理論，所謂的“內(nèi)部交易”只是母公司與子公司中母公司擁有權(quán)益部分進(jìn)行的交易。（5）商譽。母公司對子公司的合并成本大于母公司享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，作為商譽反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）所有權(quán)理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架契合分析 首先，考察會計主體。所有權(quán)理論下的合并財務(wù)報表，其會計主體仍然是母公司，因為合并報表中的所有者權(quán)益與母公司個別報表中的所有者權(quán)益完全相同。合并報表與母公司個別報表的區(qū)別只是：將母公司資產(chǎn)負(fù)債表中的“長期股權(quán)投資”項目“放大”為子公司資產(chǎn)和負(fù)債中母公司按照持股比例擁有的份額；將母公司利潤表中的“投資收益”項目“放大”為子公司收入、費用和利潤中母公司按照持股比例擁有的份額。同樣，也可以假設(shè)所有權(quán)理論下的合并財務(wù)報表，其會計主體不是母公司，而是母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。在這種情況下，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益就不應(yīng)該只是母公司所有者權(quán)益，而是應(yīng)該將子公司少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益包括在其中；合并利潤表中的凈收益就不應(yīng)該只包括歸屬于母公司股東的凈收益，而是應(yīng)該包括歸屬于少數(shù)股權(quán)股東的凈收益；對于子公司報表中的資產(chǎn)和負(fù)債，就不應(yīng)該只反映按照母公司持股比例計算擁有的部分，而是應(yīng)該反映全部。因此這種假設(shè)是不成立的。

其次，考察合并資產(chǎn)負(fù)債表中對于子公司資產(chǎn)、負(fù)債的反映和計價。因為所有權(quán)理論下合并報表的會計主體仍然是母公司，母子公司之間的企業(yè)合并被視為母公司對子公司權(quán)益的購買，所以在合并報表中對于母公司個別報表中的資產(chǎn)和負(fù)債仍以其原賬面價值計價，而對于子公司個別報表中的資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值計價，這是符合財務(wù)會計概念框架的。但將子公司資產(chǎn)和負(fù)債按照母公司持股比例計算的份額，確認(rèn)為合并報表中的資產(chǎn)和負(fù)債（即母公司的資產(chǎn)和負(fù)債），則不符合財務(wù)會計概念框架中資產(chǎn)、負(fù)債的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。按照持股比例計算出來的子公司負(fù)債是母公司承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)嗎？該現(xiàn)時義務(wù)履行時，與此相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出母公司嗎？對此，答案是否定的。同樣，按照持股比例計算出的子公司資產(chǎn)是母公司能夠控制的未來經(jīng)濟(jì)利益嗎？與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險由母公司承擔(dān)嗎？答案也是否定的。因此，可以得出，所有權(quán)理論與現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架也是不契合的。

五、如何看待合并財務(wù)報表在財務(wù)會計中的地位

（一）從會計主體假設(shè)來看合并財務(wù)報表會計學(xué)的四大假設(shè)，即會計主體假設(shè)、貨幣計量假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)，是傳統(tǒng)會計學(xué)（或稱基本會計學(xué)）的假設(shè)。而會計主體假設(shè)是有特定含義的，它不僅僅是一個空間范圍；作為會計主體必須有一定的財產(chǎn)（或資金），并有相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任，否則就不能夠成為一個會計主體。從這個意義上講，將母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)作為會計主體，不符合會計主體假設(shè)的本來含義。因此，合并財務(wù)報表不屬于典型意義上的會計報表。

（二）合并財務(wù)報表可以作為母公司自身財務(wù)報表（或稱個別財務(wù)報表）的附屬報表看待 合并財務(wù)報表是權(quán)益法報表的進(jìn)一步延伸，二者性質(zhì)相同，都是用來反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中享有的權(quán)益。因此，合并財務(wù)報表與權(quán)益法報表共同構(gòu)成廣義合并財務(wù)報表，從而與國際會計準(zhǔn)則中的單獨財務(wù)報表相對應(yīng)。應(yīng)當(dāng)指出，長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法以及權(quán)益法報表同樣不符合現(xiàn)行財務(wù)會計的概念框架。鑒于權(quán)益法財務(wù)報表及合并財務(wù)報表在反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)權(quán)益中所起的作用，可以將該報表作為單獨財務(wù)報表的附屬報表（或作為其他財務(wù)報告）處理，從而降低權(quán)益法財務(wù)報表及合并財務(wù)報表在財務(wù)報告中的地位。同時，為了減少編制和審計合并財務(wù)報表的工作量，可以考慮以權(quán)益法財務(wù)報表取代合并財務(wù)報表。

［1］ IASB：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［2］ FASB：《論財務(wù)會計概念》（婁爾行譯），中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版。

［3］ 財政部會計準(zhǔn)則委員會：《企業(yè)合并與合并會計報表》，大連出版社2005年版。

［4］ 常勛、常亮：《國際會計》，廈門大學(xué)出版社2010年版。

［5］ 趙志剛：《最新合并財務(wù)報表理論與實務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。