從作業成本法看高校的教育成本核算

邵勝華 胡珍薇

【摘 要】 隨著高等教育體制改革的不斷深入，高校教育成本核算的精確性越發重要。當前，我國很多高校教育成本核算不夠科學，在遵循權責發生制、相關性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。探索運用作業成本法就教育成本進行核算，對明確各學科領域、各培養層次學生消耗的教育資源情況具有一定的作用。文章從作業認定、設立作業中心、資源動因分析、資源成本分配到作業、作業成本分配到成本對象的核算流程進行分析，就高校教育成本核算作了新的思考，并提出促進高校實施作業成本法的保障措施。

【關鍵詞】 高校； 教育成本； 成本核算； 作業成本法

【中圖分類號】 F235.99；G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0146-03

隨著高等教育體制改革的不斷推進，高等院校在財務管理、資金運作、經濟效益核算等方面均需不斷改革和完善。教育成本核算是確立收費標準的關鍵，也是改革的重要內容之一。進行高校教育成本核算、計算生均培養成本、分析各項費用開支的執行情況和成本項目的變動趨勢，對降低辦學成本、找出管理缺陷、提高教育資金使用效率具有積極的作用。

一、傳統教育成本核算的不足

高校的辦學職能除了人才培養還有科學研究和社會服務，教育成本核算范圍的確定也因此存在爭議。高校教育成本核算在遵循權責發生制、相關性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。

會計年度是公歷1月1日至12月31日，而高校培養人才的周期是每年9月1日至次年8月31日，這就使得成本核算期間與會計期間不同步，還有成本核算數據量大而繁瑣，分配不科學。當前，高教培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及固定資產折舊四部分組成（如表1）[ 1 ]。

表1中的數據能從學校財務報表中取得，但要區分各專業學生應承擔的成本，需要有合理的分攤。生均教育成本是高校培養學生的平均成本，是衡量一所大學資金使用效益的重要指標。通常生均教育成本過高說明學校資金利用率低，可能存在資源浪費的現象；過低則說明投入不足，影響教育教學質量和學校的發展。

一些學校簡單地以學生數作為基數進行分攤，不能準確進行成本的分配。如很多學校并未對資產應用狀況實施匯總整理，這些數據散落在各二級學院，需要耗費一定的人力、財力去調研取證，而“對個人和家庭的補助支出”中的離退休費，往往與當期學生的教育投入無關[ 2 ]。

二、作業成本法在高校成本核算中的應用

高校作業成本法是針對傳統教育成本計算方法的缺點（即成本按產量基礎分配）提出的。實際上，許多間接費用與產量變化不存在函數關系，而與批次等其他變量相關，如果全部按產量基礎進行成本分配，很可能誤導成本決策的成本信息。在作業成本法下，凡是易于追溯產品的材料、人工和其他成本可以直接歸屬于特定產品；不能追溯到產品的成本，則先追溯有關作業或分配到有關作業，計算作業成本，然后再將作業成本分配到有關產品。高校作業成本法具有如下特點：可以獲得更準確的教育成本；提供了了解不同教育對象作業過程的途徑，使管理人員更關注成本動因的耗用。作業成本法核算的關鍵是明確資源、區分作業、創立作業中心、明確成本動因、配送信息至作業中心，再將數據分配至產品關鍵步驟中，其中重點是剖析和明確成本動因。

（一）作業的認定

高校教育成本核算，一般以不同水平、不同類型的學生為學校生產的特殊產品，而對作業的規劃需本著不重疊、不交叉的基本思想。學校教育學生的所有活動通常相互聯系，假如依據所有活動實施作業歸類，將會劃出特別多的作業，種類繁多。作業數目繁多不利于實施獨立的成本剖析。依據我國高校的特點與管理形式，可把學校作業分為教學、教學輔助、科研、學生日常管理、后勤服務、行政管理。

（二）設立作業中心

根據高校的作業分析，可設立以下六大作業中心：

1.教學作業中心，作業內容包括講課費、作業批改費、教改項目經費、試卷命題費、監考費、改卷費、教師教學技能競賽經費、學生技能競賽經費等。

2.教學輔助作業中心，作業內容包括校園網的維護、數字圖書館的費用、圖書館閱覽室的經費、實驗實訓室的經費、云教室和計算機房等創建及修繕。

3.科研作業中心，作業內容包括國家、省部級配套經費與校級立項的科研項目經費等。

4.學生管理作業中心，作業內容有招生宣傳、思政管理、社團活動、安全教育、獎學金、就業推薦等。

5.行政管理作業中心，作業內容有行政人員的工資、學校發展規劃、組織宣傳、財務管理、人事管理、內審監察等。

6.后勤服務作業中心，作業內容包括教學場地、設施、設備等固定資產的購置、修繕和維護等。

六大作業中心在會計核算時對應相應的職能部門（以A高校為例，如表2），學校財務部門在預算管理、經費報銷時需要對各職能部門的預算、開支加強監管。

（三）資源動因分析

實施作業成本法重點是對成本動因實施精確的剖析，成本因素通常包含作業與資源因素兩個方面。

1.資源因素的注意事項

首先，認識教學過程的多樣性與成本的準確性。學校實施教學任務所耗費的資源支出特別多，如研究費、教師薪酬、助學金、多媒體教學費等均為教學過程效力服務。因此教學環節依據資源耗費的特性，把繁雜的費用分配到不同的作業中心。其次，學校成本核算的精準性也必須對資源費用實施規劃，而資源動因的精準規劃會增加相關服務人員的工作難度。再次，剖析學校資源因素和作業的關聯程度。資源和作業的關聯性愈強，成本核算的精準性愈大。最后，要考慮資源動因的成本效益。假如為獲得最為精確的資源因素，對因素實施細致的規劃，投入特別大的資金和運用太過繁雜的程序，可能導致運行成本過高，資源運用不合理。因此，高校應根據實際狀況，結合成本效益原則，將作業成本進行簡單化處理，數目不是愈多愈好。

2.資源動因的分類

（1）特定作業的資源動因。特定作業的資源動因是指某項資源支出能夠直接明確為某一特定作業所使用，可直接將支出分配到相應的作業中心。

（2）綜合作業的資源動因。綜合作業的資源動因是指一些資源在應用時表現為綜合使用狀態，即多個作業中心使用同一個資源，該資源不是某一特定作業專屬的，為此需對此類資源實施有效的分配。

（四）資源成本分配到作業

資源成本借助資源成本動因分配到各項作業，資源成本動因和作業成本之間存在一定因果關系，A高校教育作業的資源成本動因舉例如表3。

教學環節是和學生教育直接相關的，教學的關鍵是實施授課，所以和所有專業教授科目緊密相連，能夠把各式各樣專業的課時量、考試人數、畢業生數等明確成教學作業的原因之一。

教學輔助過程中互聯網使用、圖書資料等和學生的數量直接有關，但不同受教育水平的學生對此類資源的運用時間與深度各不一樣，所以需要使用折算后學生數為作業因素。

學生管理的重點是自招生到畢業等一整套的學生監管過程，包括學生社團活動、安全教育、思政管理、就業情況等，依據具體學生的多少作為學生監管部分的作業因素。

行政作業中心同高等學校學生數目緊密相關，因此可以把具體的人員和公用開支按學生的多少作為作業因素。

后勤服務重點為固定資產監管、供給水電等，需依據學校實際具有的固定資產的多少與應承擔水電費狀況來計提相關的成本。

科研項目（主要指與教學相關的研究項目），由于各類型的學生培養對科研項目（課題、論等）的需求不同，所以要把不同水平的學生數量依據某種比率實施折算作為動因。

（五）作業成本分配至成本對象

在確定了作業成本后，根據作業成本動因計算單位作業成本，再根據作業量計算成本對象應負擔的作業成本。在核算和分配高校教育成本耗用的時候，一般將成本動因率作為配送的根據來分配教育資金。高校的成本核算由學院（系部）、年級、班組成，計算資源動因率和作業動因率，就能推算出在每個專業、每個院系和每個年份學生所花費的教育成本，從而得到學生全年消耗的教育成本，也就可以計算出各作業中心的教育成本[ 3-4 ]。

三、促進高校實施作業成本法的保障

（一）增加高校成本核算崗位的配置，加強業務培訓

高校運用作業成本法實施核算，涉及資金的再分配，需要特別多與資源因素、作業因素相關的數據作為支持。大量信息要求學校內部各部門提供，如果沒有全校各部門的齊心協力，很難順利實施下去。學校需在業務部門設立成本核算輔助崗位，對成本實施歸類整理；在財務部門設立成本核算崗位，明確崗位職責；對成本核算相關崗位進行業務培訓和職責履行的抽查，保證成本核算順利進行。

（二）根據高校自身特點，制定成本核算體系

不同高校由于辦學類型不一樣，資源消耗情況往往也不一樣。高校作業成本法的運用，要依據自身的狀況，制定合適的成本核算系統，不可以簡單模仿別的學校的做法。如一所綜合性學校，理工類學院相對于文經類學院而言，科研設施與實驗室的運用與修繕成本很高，對成本因素選取要求更加精細。各高校要實施會計核算流程再造，對財務軟件功能進行升級，增加作業成本核算的人員編制，在每一費用產生的過程中均實施作業成本的資金核算，從而使作業成本法可以得到有效實施。

（三）將作業成本核算列入內部考核，調動部門積極性

高校實施成本核算的目的是能夠為信息使用者決策提供參考依據。實施作業成本法核算的過程，要求學校監管內部單位供給一定的基礎信息，如課時的整理、學生的學業水平、資產的使用等有關數據。為了讓成本核算的數據更精確，需要調動各部門的積極性，將成本核算支持列入各部門的年度考核，從而更準確地實施成本核算，使高校提高資源利用率，發揮資金使用績效。

綜上，本文對高校傳統成本核算進行分析，在作業成本法基本原理的基礎上，對高校實施作業成本法進行思考，認為有必要將作業成本法與我國現行的高校會計核算制度相銜接，進一步提升高校綜合管理能力。

【參考文獻】

[1] 國家發展和改革委員會.高等學校教育培養成本監審辦法（試行）（發改價格〔2005〕1008號）[A/OL].（2005-06-08）. http： //www.ndrc.gov.cn/ fzgggz/jggl /

zhdt/200507/t20050712_46312.html.

[2] 中國注冊會計師協會.財務成本管理（2016年度注冊會計師全國統考輔導教材）[M].北京：中國財政經濟出版社，2016：318.

[3] 袁連生，王善邁，崔邦焱.高等學校學生培養成本計量的案例研究[J].教育研究，2005（6）：6-12.

[4] 陶其高，戴琛煌.對高校成本核算若干問題的探討[J].教育財會研究，2016（27）：38-42.