行政事業單位內部控制發展趨勢的探討
——基于《2017年度行政事業單位內部控制報告》的變化分析

倪小平 湯風琴

行政事業單位內部控制報告制度是近年來財政部推進行政事業單位內控管理工作的重要手段，本文基于行政事業單位內部控制第三方專業機構的視角，期望通過分析2017年度行政事業單位內部控制報告的內容變化，進而窺視我國當前及未來行政事業單位內部控制發展的新趨勢，供內控工作者及關注者參考。

一、2017年行政事業單位內部控制報告的內容變化

根據《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號，以下簡稱“《指導意見》”）和《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號，以下簡稱“《報告制度》”）的有關要求，2017年是財政部組織全國各行政事業單位編報內部控制報告的第2年，相比于2016年度的內部控制報告，在遵循報告內容適度延續的基礎上，更多體現了順應全國行政事業單位內控工作新進展的適應性特點。

從具體內容上分析，2017年內控報告主要圍繞“組織部署、內控建設、內控實施、內控信息化”四個方面設計評價指標，具有“完善基本指標、細化控制環節、量化內控執行”的三大特征。

行政事業單位內部控制報告內容的具體變化如表1所示。

地區（部門）內部控制報告內容的具體變化如表2所示。

二、我國行政事業單位內部控制工作的發展趨勢

通過2017年度行政事業單位內控報告變化情況的分析，可以得出我國行政事業單位內部控制工作的以下兩個發展趨勢。

完善各項經濟業務的內部管理制度并梳理業務流程，是過去幾年大部分行政事業單位開展內控建設工作所采取的主要方式。但面對當前內控工作從“有沒有”向“好不好”轉變的新要求，單純對業務在制度和流程上進行梳理優化的方式，已無法有效保障并提升內控執行力，特別是針對那些規模較大、業務復雜、事項分類管控精細的單位，內控工作推進越深入，內部管理效率反而越“低下”。此時，內控建設重點應當由“業務梳理”拓展到“系統構建”。

（一）“以報促建”的行政事業單位內控管理新思路基本形成

財政部在2017年以前的行政事業單位內控管理思路，可以簡要概括為“以評促建”，即通過印發《財政部關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號，以下簡稱“《基礎性評價通知》”），指導和推動行政事業單位積極開展本單位的內部控制建設工作。正如財政部會計司有關負責人就《基礎性評價通知》答記者問中所述，“有別于持續性的年度內部控制評價，基礎性評價指標體系主要定位于為尚未開展內部控制建設或仍處在建設初期的單位對其內部控制基礎現狀進行首次評價提供參考和指導?！奔热皇恰坝袆e于持續性的年度內部控制評價”，且主要針對“首次評價提供參考和指導”，則意味著自2017年開始需要探索新的行政事業單位內控管理新思路。

隨著《報告制度》和《關于開展2016年度行政事業單位內部控制報告編報工作的通知》（財會函〔2017〕3號）的印發，財政部開始采用“以報促建”的行政事業單位內控管理新思路。但由于2016年度存在首次開展行政事業單位內控年度評價、部分省市內控工作推進緩慢、全國各地內控實施水平參差不齊等客觀情況，因此，可以將《2016年度行政事業單位內部控制報告》理解為內控監管思路自“以評促建”向“以報促建”轉變的一個過渡。

財政部于2017年底印發了《關于開展2017年度行政事業單位內部控制報告編報工作的通知》（財會函〔2017〕15號），正如本文上述分析，其報告內容相比2016年度發生了較大變化。這種變化是與我國2017年度行政事業單位內控工作新局面、內控形勢新發展相適應的，同時也是對《2016年度行政事業單位內部控制報告》內容的一次“常規化”修正?？梢詫ⅰ?017年度行政事業單位內部控制報告》理解為“以報促建”內控管理新思路基本成型的一個標志。

在財政部“以報促建”內控管理新思路的指導下，內部控制報告的目的不是為了“報告”而報告，而是通過內部控制報告的方式指導和推動行政事業單位持續、深入地開展內部控制工作。因此，未來我國行政事業單位內部控制報告編報工作將會呈現以下三項特征：

1.更加注重內控報告的分析應用。既然不是為了“報告”而報告，內部控制報告就應當發揮“工具”和“手段”的作用，如何基于內部控制報告的分析應用則必然成為每年落實《報告制度》的價值所在?？紤]到目前內部控制報告的相關數據集中掌握在各級財政部門，因此，各級財政部門今后將會結合自身的管理需求，從不同角度形成所轄區域內部控制年度分析報告，并在一定范圍內予以公開公示。

2.更加強調內控報告的數據真實。內部控制報告的目的是為了分析應用，則數據真實性將是內部控制報告編報工作的核心要求，同時也是各行政事業單位在填報內部控制報告時需要優先遵循的填報原則。因此，如何確保內部控制報告數據的真實性，將是各級財政部門和各行政事業單位今后開展內控管理工作的一項重要內容。

3.更加依賴內控報告的評價檢查?！秷蟾嬷贫取分忻鞔_“內部控制報告，是指行政事業單位在年度終了，結合本單位實際情況，依據《指導意見》和《單位內部控制規范》，按照本制度規定編制的能夠綜合反映本單位內部控制建立與實施情況的總結性文件?！薄秵挝粌炔靠刂埔幏丁分忻鞔_“單位應當建立健全內部監督制度，明確各相關部門或崗位在內部監督中的職責權限，規定內部監督的程序和要求，對內部控制建立與實施情況進行內部監督檢查和自我評價。內部監督應當與內部控制的建立和實施保持相對獨立。單位負責人應當指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價并出具單位內部控制自我評價報告”。由此可見，各單位基于全年內控實施情況并由相對獨立的部門或人員開展內控有效性評價工作，既是一項制度安排，也是確保內控報告數據真實性的內在要求。因此，內部控制年度有效性評價工作將會成為各單位內控管理工作的重要內容和常規內容，同時也會成為各地區、各部門評估本地區（部門）所屬單位內部控制編報質量的重要依據。

與此同時，“以報促建”的內控管理新思路也并非趨于成熟，估計未來幾年會在以下兩個方面出現相應的改善舉措：

1.無論是內部控制報告的內容要素，還是內部控制報告的評分權重，今后都會隨著我國行政事業單位內部控制工作的持續推進，不斷作出適應性的調整。

2.隨著內部控制報告編報工作逐漸步入常規，且對報告數據分析應用的要求越來越高，行政事業單位內控填報軟件將會朝著大數據、平臺化、輕量化、易操作的方向發展。

表1 行政事業單位內部控制報告變化內容

表2 地區 （部門） 內部控制報告變化內容

（二）“由淺及深”的行政事業單位內控建設新階段即將開啟

我國的行政事業單位內部控制體系建設工作，自財政部2012年底印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號，以下簡稱“《單位內部控制規范》”）以來，《單位內部控制規范》運行了五年歷程。隨著“以報促建”內控管理新思路的基本成型，我國的行政事業單位內部控制體系建設工作也將迎來“由淺及深”的發展新階段，并將體現出以下四個方面的拓展變化：

1.內控工作定位由“合規管控”拓展到“權力制約”。黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確提出：“對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制，防止權力濫用”，這既為行政事業單位加強內部控制建設指明了方向，也為內控主管部門推動本地區（部門）的內控工作確定了新的目標定位?！吨笇б庖姟访鞔_了內控工作的主要內容之一，即“加強內部權力制衡，規范內部權力運行?！边@幾年我國行政事業單位內控建設工作已在制度完善和流程梳理層面取得了階段性成果，未來幾年需要結合當前“全面依法治國”、“深化黨和國家機構改革”的大背景，更多地關注并強調內控在規范單位內部權力運行層面的理論研究和實踐探索。2017年內控報告在內容上重點評價“權力集中的重點領域和關鍵崗位建立制衡機制的情況”，就是內控工作定位由“合規管控”拓展到“權力制約”的具體體現。

2.內控建設要求由“制度完善”拓展到“執行好壞”。無論是從內控主管部門角度，還是從內控實施主體單位角度，推動內控工作的目的均是為了合理保證各項業務目標的實現，即業務內控要能有效支撐業務效果的提升，特別是在單位內部管理職能優化、管理權責匹配和權力制約有力方面的執行效果。當前我國的行政事業單位內控建設工作即將邁過“有沒有”（指有沒有開展內控制度建設工作）的初級階段，“好不好”（指內控制度執行效果好不好）的檢驗階段必將很快來臨。2017年內控報告在內容上細化控制環節指標，增加內控執行量化指標，正是內控建設要求由“制度完善”拓展到“執行好壞”的具體體現。借助內控提升內部管理，利用數據反應內控執行，內控建設要求的變化升級，對于前期扎實推進內控工作的單位來說，是一次工作成果的有效檢驗，但對于前期敷衍應付的單位來說，則更多是一種“從頭再來”的艱難考驗。

3.內控建設重點由“業務梳理”拓展到“系統構建”。完善各項經濟業務的內部管理制度并梳理業務流程，是過去幾年大部分行政事業單位開展內控建設工作所采取的主要方式。但面對當前內控工作從“有沒有”向“好不好”轉變的新要求，單純對業務在制度和流程上進行梳理優化的方式，已無法有效保障并提升內控執行力，特別是針對那些規模較大、業務復雜、事項分類管控精細的單位，內控工作推進越深入，內部管理效率反而越“低下”。此時，內控建設重點應當由“業務梳理”拓展到“系統構建”，借助內控信息化措施來有效提升內控執行力，進而充分釋放內控工作所帶來的管理效果。2017年內控報告在內容上新增“內部控制開展進度”指標并單獨列示“內部控制信息化階段”，正是內控建設重點由“業務梳理”拓展到“系統構建”的具體體現。

4.內控建設領域從“經濟業務”拓展到“全部業務”。《指導意見》在“總體目標”中強調：“逐步將控制對象從經濟活動層面拓展到全部業務活動和內部權力運行，到2020年，基本建成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的，權責一致、制衡有效、運行順暢、執行有力、管理科學的內部控制體系?！边@既界定了行政事業單位內控建設工作的領域范圍，同時也是新時期內控工作新定位的具體體現。為了使行政事業單位內控在“規范內部權力運行”層面充分發揮作用，并有效支撐經濟業務領域內控效果得以充分展現，必然要求內控建設領域從“經濟業務”逐步拓展到“全部業務”。