資源稅的立法取向

單飛躍

2017年底，《中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）》向社會公開征求意見。資源稅法應立足于可持續發展和生態保護的新時代要求，體現資源稅對資源開發代際外部性和生態外部性的補償，體現生態文明對資源稅的約束和指導，反映資源稅作為代際公平稅和綠色生態稅的雙重屬性。

從某種意義上講，資源稅不是級差調節稅，也不是財政收益稅。資源稅法應從“受益者補償”原則出發，從促進資源合理開發、有效利用、可持續發展的高度，鮮明地體現出綠色發展及生態文明的立法取向。

建議資源稅法基于資源稅屬于綠色生態稅的現代稅定位，將立法宗旨確定為“為了節約和合理開發資源，促進可持續發展，推進生態文明建設”，并在具體稅制設計中體現資源開發導致的生態負重與資源稅的稅收負重之間的一致性。

作為綠色稅種

資源稅的征收遵循“受益者補償”原則。一方面，作為對后代人補償的稅法評價，資源稅將資源開發的外部性納入稅法評價體系，力圖使后代人獲得的收益不低于當代人，也力圖使當代人所承擔的外部成本不低于后代人，以促進資源的最優配置，解決資源分配的代際公平難題。

另一方面，基于生態外部性的矯正，國家調節資源開發對資源地生態的影響，通過資源稅將資源開發所產生的生態成本內置于資源價格之中，在抑制資源過度消費、提高資源利用效率的同時，為地方政府提供生態保護的財政資金，實現資源開發與生態保護的平衡。

資源稅向生態稅發展和演進已成為一種世界性趨勢。發達國家普遍采用資源稅的形式來調控經濟發展，資源稅的功能已由從最初的控制開采、節約利用轉變為現在的保護生態、低碳發展。比如，自然資源豐富的澳大利亞，將資源稅直接定義為生態稅，側重于資源稅對經濟發展綠色程度的調節與保障;加拿大開征森林資源稅的目的也主要是實現森林資源的可持續發展。

為避免“先污染后治理”的資源開發模式，我國可以考慮運用稅收方式從資源開發源頭進行治理：一是運用資源稅對資源價格的傳導機制，將資源稀缺程度與資源稅率、稅額掛鉤，促進企業合理開發、社會節約利用，構建資源節約與環境友好并重的綠色發展方式;二是將資源稅收支與地方生態保護、基本公共服務掛鉤，將資源富集地區的地域優勢轉化為經濟發展優勢，構建資源開發與生態保護同步發展的動態機制;三是確立資源生態價值理念，落實“綠水青山就是金山銀山”的新發展理念，將包括礦產、鹽、水和森林、草原乃至資源集合的生態空間資源融入生態價值系統，運用資源稅對生態外部性補償的稅法評價體系，實現資源開發與生態保護的相互促進。

我國憲法第九條將除法律規定屬于集體所有之外的自然資源確定屬于國家所有，并明確提出保障自然資源的合理利用，從根本大法的高度確立了有限度開發和最大限度保護的資源利用國家戰略。黨的十九大報告更是進一步要求推進資源全面節約和循環利用，堅持節約資源和保護環境的基本國策，要求統籌推進包括生態文明在內的“五位一體”總體布局。

作為生態文明建設的核心，資源節約集約利用和生態環境保護，必然要求以資源稅為核心的資源類稅收制度在立法宗旨上體現憲法的要求，體現基本國策。

資源稅法應該將生態文明理念融入立法目的，使稅負高低與生態價值大小掛鉤，以對生態價值的補償來衡量稅負，從而使資源稅成為實現生態文明的綠色稅種。資源稅法應該將生態可持續發展作為資源開發的出發點和落腳點，其最終目的是保障人類賴以生存的基本條件，其中很重要的一點就是生態環境。

資源稅法應該將生態可持續發展作為資源開發的出發點和落腳點。

進行功能減負

資源稅自開征時起即依據礦區資源稟賦差異和利潤高低課以不同的稅率，意圖促進資源開采企業之間的公平競爭，盡管后期有過稅目的增加和計稅依據的變化，但資源稅仍然肩負著級差調節的使命。在財力不足的財政條件下，資源稅還成為地方政府獲取財政收入的主要稅收來源。

資源稅由此承載了太多的政治、經濟和社會功能，有必要對其進行相應的功能減負，重新定義資源稅在現代稅收體系中的地位。

首先，資源稅不宜立足于調節級差收益。自然資源天然的存在開采難度、資源豐度、區位優劣等地理差異，加之企業主觀因素，由此必然產生資源開采收益的不同。如果將調節資源開采企業的級差收益作為資源稅的立法目的，勢必遇到以下問題：一是調節手段偏差問題。調節企業收益差異已經交由企業所得稅來調節，而在資源開發環節再征收級差稅收，存在重復征稅的嫌疑。

二是實施環境偏差問題。資源稅在課征之初所對應的市場基礎及體制機制已經發生重大變化，國家無償交付國有企業開發資源的傳統模式已經轉變為市場機制條件下的招、拍、掛等資源開采權有償取得模式，以企業利潤為稅基的超額累進稅率已經為從價計征為主、從量計征為輔的計稅依據所替代，調節級差收入的歷史條件和征收基礎已經喪失。如果繼續以級差調節為目的，勢必與普遍征收形成邏輯沖突，影響資源稅的擴圍，不利于抑制資源開發負外部性的泛濫，還可能導致企業缺乏技術革新的激勵，形成制度依賴。

其次，資源稅不宜以財政收益為根本目的。資源稅制的設計如果將獲取資源稅收益作為征收的主要目的，將資源稅作為增加財政收入的主要工具，尤其是如果作為地方政府的主體稅種，可能會導致理論和實踐中的偏差。

一是誘發地方政府機會主義現象，導致稅收逆向調節。二是因為地區資源稟賦差異，導致地方主體稅收一致性要求難以滿足。三是導致稅制改革路徑的偏離。資源稅是針對資源開采環節、按照銷售價格或數量進行征收，屬于產出型流轉稅、間接稅，在資源需求彈性較小時，極易導致稅負轉嫁。以資源稅作為主體稅收來源，勢必增加間接稅的比重，這與降低間接稅、增加直接稅比重的稅制改革路徑不符。

籌集財政資金只能是資源稅的消極目的，源于資源稅的派生職能，而其積極目的仍在于資源開發外部性的合理補償，不能以財政收益的工具價值替代生態保護的目的價值。