高校決算賬表一致性難點與對策研究

一、理論及制度依據

賬表一致性原則具有深厚的理論基礎和有力的制度保障。從會計程序上說，取得原始憑據、編制記賬憑證、登記會計賬簿在前，出具會計報表在后。后者自然應以前者為依據。從制度上說，《會計法》《預算法》《事業單位會計準則》《高等學校財務制度》《高等學校會計制度》《行政事業單位內部控制規范（試行）》等均有關于賬表一致性的明確要求。例如《部門決算管理制度》第17條規定：“行政事業單位應當在全面清理核實收入、支出、資產、負債，并辦理年終結賬的基礎上編制決算。”“應當根據登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其他有關會計核算資料編制決算，做到數據真實正確、內容完整，賬證相符、賬實相符、賬表相符、表表相符?！薄安块T決算數據質量監督檢查的基本內容包括單位會計賬簿與決算報表是否賬表一致?！必斦繗v年發布的《部門決算報表編制說明》對各項指標也有詳細的填寫說明。如《收入支出決算表》明確要求根據單位收入支出總賬、明細賬的發生數填列。

二、新會計制度帶來的挑戰

雖然賬表一致性始終都是會計工作必然要求，但由于2014年以前高校執行的1996年《事業單位財務規則》和1998年《高等學校會計制度》在科目設置上相對寬泛，給了決算較大的操作空間。如對支出只要求按工資福利支出、商品和服務支出等經濟分類核算，未明確要求按資金來源和政府收支功能分類等進行明細核算。由于賬簿對支出沒有嚴格區分資金來源，決算時財政補助支出往往可以直接按國庫指標支出數填列；經濟分類則參照預算等數據先填列財政補助支出再倒擠其他資金支出；功能科目則直接按國庫指標所屬的功能科目填列；金額上則做到總額賬表一致即可，不須顧慮明細數據是否一致。

分別于2013年和2014年施行的高等學校財務制度和會計制度對高校會計工作提出了更明確的精細化要求。例如支出科目需同時按教育事業、科研事業、行政管理、后勤保障、離退休等用途，分別基本支出、項目支出等性質，按具體項目等進行明細核算；按財政補助支出、非財政專項資金支出、其他資金支出等資金來源，按《政府收支分類科目》支出功能分類和經濟分類，按具體項目等進行明細核算。新制度要求賬簿從多個維度反映經濟業務，諸多口徑更加細化并與決算逐步接軌。這要求賬簿和決算不僅總額上而且明細上都須保持高度的一致性，使會計基礎工作更加規范。因此決算可以直接從賬上取數，從而降低了決算工作復雜程度。但實際操作中會計基礎工作和決算報表編制都面臨著更高的要求和挑戰。

三、高校決算賬表一致性現狀分析

經調查研究，全國各地政府對決算賬表一致性核查工作逐步常態化制度化，一般每年定期開展。如深圳等地方政府還抽取部分預算單位并委托第三方機構獨立地實施重點檢查，可見各地政府對賬表一致性的高度重視。但現實中卻還不同程度地存在著賬表不一致的情況。

（一）賬表不一致主要表現形式

一是總體不一致。賬簿和決算完全不一致。例如資產、負債、收入、支出、結轉和結余等連總金額都賬表不一致。

二是明細不一致。相對比較普遍的是總體上雖賬表一致但明細不一致。例如收入總額雖一致但資金來源等明細數據不一致；支出總額雖一致但支出性質、功能分類、經濟分類等明細數據不一致；結轉結余總額雖一致但財政撥款結轉結余、事業結余、經營結余等明細數據不一致；金額上雖一致但具體項目出現相互不能對應的“張冠李戴”等現象。

三是數量指標不一致。人員數量、土地和房屋面積、車輛數、設備數等數量指標賬表不一致。

（二）賬表不一致的處理誤區

現實中對賬表不一致問題因主客觀等綜合原因往往存在著一些處理誤區。

一是聽之任之。即結合預算和國庫指標執行數等直接編制報表，與賬簿不作任何比對和調整，決算和賬簿完全脫節，即所謂的“編”表。

二是以表定賬。即先按預算和國庫指標執行數等編出決算報表，再以此報表為依據強行調整賬簿。即先定表再定賬，程序上本末倒置。例如國庫指標“教師培養經費”執行10萬元，決算則將培訓費直接填列為10萬元，但賬簿中列支的實際培訓費為15萬元，出現賬表不符。經核實差異5萬元原來是從科研項目中開支。

三是以預算代替決算。即將預算數據直接抄至決算報表，再將其與賬簿的差額倒擠填列，這實際上是不以事實為依據地以計劃代替結果。例如預算中商品和服務支出總額100萬元，含差旅費20萬元、辦公費10萬元、水電費50萬元、材料費20萬元。賬簿中的商品和服務支出總額150萬元。決算時先直接將差旅費等預算明細數據抄至決算報表，再將二者商品和服務支出的總差額50萬元倒擠填列在“其他商品和服務支出”中，但實際發生的差旅費、辦公費等明細支出與預算并不完全一致。

四是以點概面。即查找幾項確實賬實不一致的主要或大額業務，便以此為由調整全部的賬表差異。例如查出水電費、物業管理費、設備購置費等幾項共從財政資金支付300萬元，從自有資金支付700萬元，會計誤將700萬元也計入了財政補助支出。但賬簿上財政補助支出總額比實際數共多了900萬元，決算時則將這幾項支出直接按900萬元調減財政補助支出。

五是選擇性調整。在調整范圍上僅調總額不調明細、調整部分明細等。例如僅將財政補助支出總額調整到一致，明細不做調整；只調整功能科目不調整經濟科目等其他明細；僅調整“三公經費”等重點支出。

另外在調整時間和方法上有的年末整筆調整，有的返回到原記賬憑證逐筆調整。上述作法都是治標不治本且不符合會計原理、處理程序和相關制度。要真正解決賬表不一致問題并降低決算工作難度，還須理清思路分析根本性原因，梳理出合理合規且切實可行的解決辦法，從源頭上控制，問題得到徹底解決并提高工作效率。

（三）賬表不一致的原因分析

1.時間緊任務重

各地政府尤其是經濟發達地區一般都要求大約在次年1月中旬上報本年決算報表。由于年底高校正值報賬高峰期、財務年結工作量大、決算工作本身繁雜性、寒假期間工作難協調等綜合原因，有的學校在決算截至日還未能完成所有的賬務處理，甚至有時因銀行或國庫系統問題等連銀行存款都還沒核對完。但決算任務時間緊，有的學校只能拿國庫指標收支情況先做決算，后面再結轉賬務，結果賬表不能對應。

2.會計制度差異

根據高校會計制度規定，高校核算一般采用收付實現制，僅部分經濟業務或事項采用權責發生制。因此有的科目或業務的會計基礎與財政核算存在差異。例如預付款等往來賬款，高校會計制度規定預付款項時借記“預付賬款”，貸記“零余額賬戶用款額度”等；收到所購物資或勞務時借記有關科目，貸記“預付賬款”。因此如果當年使用財政撥款預付的所購物資或勞務在本年度內沒有收到，那么相應的預付款也未能沖銷并記入支出科目。其次是存貨，高校會計制度規定存貨入庫時借記“存貨”，出庫時才計入有關支出。同理如果當年使用財政撥款購買的存貨年度內沒有出庫，則也未能記入有關支出。而決算對于已經執行的財政撥款原則上應該按收付實現制計入財政補助收入和支出，因此二者存在矛盾。再如財政資金支出的工資，計提工資時一般按工資總額計入相關財政補助支出，但實際發放時則按扣繳了個人所得稅等相關費用后的凈額支付，因此財政補助支出與國庫指標實際支付（執行）額不一致。

3.會計基礎工作不扎實

有的學校由于會計核算不健全、財務信息化系統不足、會計人員能力局限等，日常會計工作不扎實，決算缺乏充足的賬簿依據。例如有的學校只對支出而不對收入進行項目核算，導致項目收支不匹配、結余不準確。再如支付不成功的退回款項沒有采用“原路退回”，或者改變成不同資金來源的銀行賬戶重新支付，但賬簿卻沒有作相應調整處理。例如從零余額賬戶用款額度賬戶支付了2萬元耗材款并計入了財政補助支出，但由于耗材不合格對方將款項退回了學校基本賬戶，學校借記銀行存款，貸記財政補助支出，但決算對于已經執行的國庫指標應該確認為財政補助收支。再如從零余額賬戶用款額度支付了服務費5萬元并計入財政補助支出，因對方戶名不符退回了原賬戶，但重新支付時又改變為從基本賬戶（非財政資金）付款，學校只借記零余額賬戶用款額度，貸記銀行存款，但對支出明細科目卻沒有因資金來源已經改變而作出調整。

4.信息共享機制不協調

各部門、各崗位一般各司其職，不同人員掌握的信息量不同，往往各環節銜接不夠，相互之間信息傳遞和共享不暢。例如會計核算、出納和報表崗等不清楚預算的具體項目及其資金來源、所存銀行賬戶、支出性質、功能科目等，則在賬務處理、付款和編制報表時不能準確地加以區分，從而各環節與預算脫節。最常見的現象是“串指標”付款，比如預算安排從財政資金付款的支出，執行時從其他資金支付了，或者反之。還有將A項目資金誤用于支付了B項目的支出等。因此決算口徑就會面臨按預算還是按賬簿的兩難。如果按預算則賬表不符，如果按賬簿則與預算脫節?？梢哉f串指標是導致賬表不一致的最大原因，而信息共享不協調又是串指標的最主要原因。此外財務與資產管理等部門之間數據不共享，從而導致填報的數量指標與實際情況不符。

5.兼顧內外部雙重管理需要導致

學校會計核算需要兼顧外部報表和內部管理雙重需要，但往往難以同時滿足。比如在項目分類上，決算一般按預算或財政指標等進行分類，但賬簿則須根據校內管理需要進行項目核算，因此二者的明細項目往往不能完全對應。例如財政撥入生均經費通常就以一條指標形式下達，但學校賬簿的收支項目一般不按國庫指標設置，而是按具體的教學運行、教學實踐、學生經費、科研項目等校內項目進行核算，因此決算對“生均經費”的支出情況難以從賬簿上直觀取數。

6.信息化系統支持不足

目前有的學校還缺乏先進的信息系統為財務工作提供技術上的支持，例如有的學校沒有財務、資產等管理系統，有的仍在使用舊會計制度下的老財務系統，還有較普遍的是缺乏對部門、項目、往來和數量等進行核算的必要輔助賬管理模塊，因此決算數據往往難以有效采集和分析。

四、解決賬表不一致的建議

（一）合理安排決算任務

時間過于緊張往往導致草率完成任務，為追求速度而不能兼顧質量。因此，合理安排決算工作對提高報表質量非常必要。一是政府布置決算任務需考慮有關現實因素，適當地放寬期限。比如可以借鑒企業做法，將決算完成期限適當地放寬至年度終了后2到4個月，給學校較充足而合理的期間對賬務進行充分地整理、檢查和糾正。二是學校自身對決算也需早著手。首先是在全年所有的業務處理中貫穿一根決算的“弦”；其次是定期或不定期地對賬簿進行檢查。便于及時發現問題和糾偏，避免把所有結賬工作堆積到年底，從而加大決算壓力。

（二）完善高校會計制度

目前高校適用的所有會計制度均規定了收付實現制和權責發生制并存。高校會計制度對于預付賬款、存貨等科目，尤其是對財政資金收支核算可以考慮和財政口徑相統一，參照行政單位基于收付實現制“雙分錄”的會計處理方法。比如預付款項時借記預付賬款，貸記有關資產基金（預付款項），同時借記支出科目，貸記零余額賬戶用款額度等。存貨購入時可借記支出科目，貸記零余額賬戶用款額度等，同時借記存貨，貸記有關資產基金（存貨），存貨出庫時借記有關資產基金（存貨），貸記存貨。這樣實際付款時便計入了支出，符合收付實現制原則，并且使決算與財政口徑相一致。對于代扣代繳的個人所得稅等可以一并從國庫轉入單位繳稅銀行專戶，使工資總額與國庫指標實際支出保持一致。

（三）規范會計基礎工作

賬簿是決算最直接的數據來源，規范的會計基礎工作至少可以降低決算95%的復雜程度。學?？梢酝ㄟ^加強制度建設、信息化建設、財務人才隊伍建設等多種途徑健全會計核算，規范財務管理。例如學校可以設置往來賬款管理專崗定期或不定期地進行催辦和清理，制定經常性業務會計處理指南和模版等，減少引起賬表不一致的因素。

（四）協調信息共享機制

如果財務預算、核算、出納和報表等各崗位都清楚資金的預算、來源、用途、所在銀行賬戶、對應項目、支出性質、功能科目等，從而在各自處理業務時就會有意識地作出正確區分判斷。例如核算崗如果知道A項目資金來源為財政撥款，原則上就不會誤計成其他資金支出；出納如果清楚賬簿里的B項目對應國庫支付系統里的指標H，原則上就減少了串指標支付。因此建立協調的信息共享機制非常必要，學?？梢酝ㄟ^信息公開、規范業務流程、信息化系統建設、工作協調會等實現內部信息共享。比如規范流程設計，使各部門、各崗位能及時獲取本職工作所需要的信息；會計年度開始前，便在財務系統中根據預算安排，對所有項目應適用的賬務處理進行設定，如設定應適用的會計科目、資金來源、銀行賬戶等，因此根據系統設置會計便可進行賬務處理，出納便可選擇從哪一國庫指標或銀行賬戶付款，無須做過多地人工判斷。

（五）根據需求巧建賬簿

學校可以通過巧妙地從多個維度進行輔助核算，構建立體化的賬簿結構，從而達到同時滿足內外部雙重需求的目的。例如項目輔助核算，首先應該對收入和支出都進行項目輔助核算，才能完整地反映項目收支和結余。其次可以設置多個項目類型并同步進行輔助核算，才能同時反映不同類型項目的收支情況，從而滿足多方需求。

例如：某普通高校設置了項目類型1“預算項目”，按預算下設“教學支出、科研支出、質量提升、實訓支出”等項目；類型2“國庫指標”，按國庫指標下設“生均撥款、綜合定額、教育專項資金、教研教改經費”等項目；類型3“校內項目”，按校內管理需要下設“教學實踐經費、學生經費、教研課題”等項目。2017年11月管理學院張三從本部門教學實踐經費報銷了一筆材料費6萬元，分別從國庫指標“生均撥款”、“教育專項資金”和自有專項資金賬戶支付2萬元、3萬元和1萬元，功能科目編碼分別為2050205、2050999、2050205，在預算里分別屬于“質量提升”、“教學支出”和“實訓支出”項目。則可以按表1方法進行賬務處理（本例忽略有關科目編碼和收款單位信息等細節）。

表1

從表1可以看出，這種會計處理能同步達到多重效果。例如查詢預算項目“質量提升”的明細賬，其具體資金來源和執行情況一目了然；查詢國庫指標“生均撥款”的明細賬，其具體資金流向明晰明了；查詢校內項目“教學實踐經費”的明細賬，其資金來源等一覽無余，諸如此類。因此決算和內部統計分析都可以從這些賬簿中直接取數，既高效又準確。此處只是粗略舉例說明原理，實務中還可以根據實際需要進一步地拓展，比如增加更多項目類型、在各類型下再分組分級等。

（六）加強信息系統建設

先進的信息技術支持可以使財務工作事半功倍。沒有足夠的信息化系統，再先進的管理理念往往不能高效地落地實施。因此學校需要根據會計制度變遷與時俱進，及時建設或升級財務管理等信息化系統，以及啟用必要的輔助管理模塊，才能適應新制度要求，提高會計基礎工作和決算質量。