“營改增”對交通運輸企業財務影響的實證研究①

祁金祥

（南通科技職業學院，江蘇 南通 226007）

由于營業稅存在重復征稅、切斷了增值稅的抵扣鏈條和征收管理困難等缺點，為解決商品流通環節的征稅重復問題，于2012年國家稅務總局啟動了交通運輸業和部分現代服務業的營業稅改為增值稅(以下簡稱“營改增”)試點工作，首推上海為試點城市。從2012年8月1日起至2012年年底，“營改增”的試點范圍分批擴大至北京、天津、江蘇等8個省(直轄市)。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國，截至2016年5月1日“營改增”全面實施。“營改增”是國家實施的結構性減稅的一項重要舉措，為交通運輸企業的發展帶來了新的機遇。

一、“營改增”背景及原因分析

“營改增”政策的出臺，導致了交通運輸企業繳納稅費的稅種發生了變化。“營改增”前，交通運輸企業按照稅收政策繳納營業稅；“營改增”后，交通運輸企業按照稅收政策繳納增值稅。

（一）解決交通運輸業重復征稅，促進其專業化協作與分工。

過去的營業稅采用的是多環節多次且全額征稅，也就是每一次交易都按其收入全額繳納一次營業稅，交易次數越多，重復征稅次數和稅額就越多。這種征稅方式勢必增加了交通運輸業的稅負水平，不利于交通運輸業物流服務外包及物流服務外包專業化分工的發展，從而影響了產業結構的調整和經濟方式的轉變。營業稅改征增值稅后，解決了重復征稅的問題，更加有利于交通運輸業及物流服務業進行專業化協作和分工，促進交通運輸企業持續快速發展。

（二）完善和延伸增值稅抵扣鏈，促進二、三產業融合發展。

“營改增”前，對貨物征收增值稅，對勞務征收營業稅。在這種情況下，交通運輸企業按照提供交通服務中所收取的全部收入為稅基計算應繳納營業稅，而在其提供交通服務中產生的外購材料、外購固定資產等所繳納的增值稅是不允許扣減的，從而導致既征收營業稅也征收了增值稅的重復征收。同時，原增值稅的納稅人外購營業稅勞務所承擔的營業稅不能作為增值稅的抵扣項目，加重了原增值稅納稅人的稅負水平，從而破壞了增值稅的抵扣鏈條。施行“營改增”后，交通運輸企業改征增值稅，其外購材料、外購固定資產的進項稅就可以抵扣了；原增值稅納稅人外購原營業稅勞務改征收增值稅，故也可作為進項稅額抵扣，從而大大減輕了企業的稅收負擔水平，調動了交通運輸企業與商貿企業和生產企業的互動發展，從而促進了二、三產業融合發展。

二、“營改增”對交通運輸企業財務處理的影響

“營改增”前，交通運輸企業適用3%稅率征收營業稅，“營改增”后，交通運輸業一般納稅人適用11%稅率征收增值稅和小規模納稅人適用3%稅率征收增值稅。下面通過實例來闡明“營改增”前后交通運輸業的業務處理的區別。

（一）一般納稅人的會計處理

實例1：某地級市交通運輸企業為一般納稅人，2016年8月取得營業收入228660元(含稅)，發生聯運支出50000元(不含稅)，本月購入小型運輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會計處理

取得收入的會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款/應收票據等

228660

貸：主營業務收入 228660

本月發生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業務成本 104000

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據等

104000

交通運輸企業適用3%稅率征收營業稅，計算繳納營業稅＝（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業稅金及附加 5359.80

貸：應交稅費—應交營業稅 5359.80

城市維護建設稅和教育費附加＝5359.80×7%＋5359.80×3%＝535.98（元）

借：營業稅金及附加 535.98

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

375.18

—應交教育費附加 160.794

備注：聯運支出50000元對應的營業稅應代扣代繳（此處省略賬務處理）。

2.“營改增”后會計處理

當月的銷項稅額=228660÷（1＋11%）×11%=22660（元）

借：銀行存款/應收賬款/應收票據等

228660

貸：主營業務收入 206000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

22660

當月的進項稅額＝50000×11%＋36000×17%＋18000×17%＝14680（元）

借：主營業務成本 104000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

14680

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據等 118680

當月的應納增值稅=銷項稅－進項稅=22660－14680=7980（元）

城市維護建設稅和教育費附加=7980×7%＋7980×3%=798（元）

借：營業稅金及附加 798

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

558.6

—應交教育費附加 239.4

分析：

（1）主營業務收入減少了22660元（228660－206000），致使企業的會計利潤也隨之減少22660元，少交企業所得稅5665元（22660×25%，假設所得稅稅率為25%），主營業務收入減少的22660元計入了增值稅的銷項稅額；

（2）之前的營業稅改成了增值稅，增值稅屬于價外稅，對企業的利潤不產生影響，而營業稅屬于價內稅對企業的利潤會產生影響，因為“營改增”會計處理中就不再使用“營業稅金及附加”了，致使企業的會計利潤增加了5359.80元，多交企業所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發現，“營改增”前繳納營業稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅7980元，多繳納稅費2620.20元，但不影響企業利潤和企業所得稅；

（4）城市維護建設稅和教育費附加多交262.02元（558.6+239.4－535.98）；致使會計利潤減少262.02元，多交企業所得稅65.505元（262.02×25%）；

（5）企業的會計利潤實際減少17562.22元（22660－5359.80+262.02），實際少交企業所得稅4390.555元（5665－1339.95+65.505）。

（二）小規模納稅人的會計處理

實例2：某地級市交通運輸企業為小規模納稅人，2016年8月取得營業收入228660元(含稅)，發生聯運支出50000元(不含稅)，本月購入小型運輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會計處理

取得收入的會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款/應收票據等

228660

貸：主營業務收入 228660

本月發生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業務成本 104000

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據等

104000

交通運輸企業適用3%稅率征收營業稅，計算繳納營業稅=（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業稅金及附加 5359.80

貸：應交稅費—應交營業稅 5359.80

城市維護建設稅和教育費附加=5359.80×7% ＋5359.80×3%=535.98（元）

借：營業稅金及附加 535.98

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

375.186

—應交教育費附加 160.794

備注：聯運支出50000元對應的營業稅應代扣代繳（此處省略賬務處理）。

2.“營改增”后會計處理

當月的增值稅稅額=228660÷（1＋3%）×3%=6660（元）

借：銀行存款/應收賬款/應收票據等

228660

貸：主營業務收入 222000

應交稅費—應交增值稅 6660

城市維護建設稅和教育費附加=6660×7%＋6660×3%=666（元）

借：營業稅金及附加 666

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

466.2

—應交教育費附加 199.8

分析：

（1）主營業務收入減少了22660元（228660－206000），致使企業的會計利潤也隨之減少22660元，少交企業所得稅5665元（22660×25%，假設所得稅稅率為25%），主營業務收入減少的22660元計入了增值稅的銷項稅額；

（2）之前的營業稅改成了增值稅，增值稅屬于價外稅，對企業的利潤不產生影響，而營業稅屬于價內稅，對企業的利潤會產生影響，因為“營改增”會計處理中就不再使用“營業稅金及附加”了，致使企業的會計利潤增加了5359.80元，多交企業所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發現，“營改增”前繳納營業稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅6660元，多繳納稅費1300.20元，但不影響企業利潤和企業所得稅；

（4）城市維護建設稅和教育費附加多交130.02元（466.2+199.8－535.98）；致使會計利潤減少130.02元，多交企業所得稅32.505元（130.02×25%）；

（5）企業的會計利潤實際減少17430.22（22660－5359.80+130.02），實際少交企業所得稅4357.555元（5665－1339.95+32.505）。

三、“營改增”對交通運輸企業財務報表的影響

（一）對資產負債表的影響

“營改增”前，購入固定資產的進項稅額計入了固定資產的成本，“營改增”后，購入固定資產的進項稅額計入了“應交稅費—應交增值稅”，因為前后財務處理的不同，導致了固定資產的入賬價值減少了，對應的累計折舊也就減少了，從而導致了資產負債表內“固定資產”、“應交稅費”等項目的金額的變動。短期表現為資產和負債的總額均會下降，但是流動比率會有所提升；長期表現為企業利潤的增加，資產規模會對應增加，企業的資產和負債總額又將會得到提升。

（二）對利潤表的影響

“營改增”前，交通運輸企業的業務應繳納的營業稅計入“營業稅金及附加”項目，是會計利潤的扣減項目，但是“營改增”后，交通運輸企業的業務改繳納增值稅并計入資產負債表的“應交稅費”項目，從而導致利潤增加。同時，經過前述分析發現，在企業的產品、服務價格不變的情況下，企業的收入會降低，對會計利潤也會產生一定的影響。

四、交通運輸企業應采取的應對措施

（一）謹慎選擇納稅人身份

“營改增”前，交通運輸企業按照3%的稅率繳納營業稅，“營改增”后，交通運輸企業繳納增值稅，而增值稅分為一般納稅人（稅率為11%）和小規模納稅人（征收率為3%）。

在可能的情況下企業應該適當選擇自己的納稅人身份，此時應該考慮的主要因素是企業的進項稅多少，如果進項稅較多的企業，建議選擇申請為一般納稅人，可以有較多的抵扣，從而降低企業的稅負水平；如果進項稅較少的企業，不應該申請為一般納稅人，應努力使企業成為小規模納稅人，采用較低的征收率3%征收，從而降低企業的稅負水平。

對于聯運業務較多的交通運輸企業，建議申請成為一般納稅人企業，因為聯運業務支付的運輸費用可以作為進項稅額進行抵扣，從而降低企業的稅負水平。

（二）固定資產的采購籌劃

“營改增”后，交通運輸企業購進固定資產的進項稅額可以抵扣，因而企業應該好好利用此項政策，進行合理的規劃，能達到節稅的目的。

企業在采購時可以適當的選擇銷售方，當銷售方是一般納稅人時，即可取得增值稅專用發票，抵扣的稅率為17%；當銷售方是小規模納稅人時，其本身不可以開具增值稅專用發票，只能開具普通發票，如果企業取得的是普通發票，其稅額是可以抵扣的，當然可以要求銷售方申請由稅務機關代開增值稅專用發票，此時的抵扣率為3%。因此企業在更新固定資產時，應盡量選擇銷售方為一般納稅人的企業。

（三）提升會計人員的素質

“營改增”后，企業從征收營業稅改征增值稅，納稅方式和會計核算等發生翻天覆地的變化，銷項稅額的計算、進項稅額的計算抵扣顯得尤為重要，而且增值稅發票的管理也有其特殊性。同時，增值稅跟其他稅種相比，有很大的稅務管理和規劃的空間。但增值稅的納稅籌劃是一項高層次的財務活動，要求企業的財務、稅務人員必須要掌握會計、稅法、金融、投資、貿易等各方面的專業知識。交通運輸企業在“營改增”前應納營業稅的計算繳納都非常簡單，其財務人員對增值稅的計算和繳納都比較陌生。因此，“營改增”后，企業要及時安排會計人員“充電”，及時更新知識，這樣才能跟上政策的步伐，適應新政策的變化。

（四）關注“營改增”政策

“營改增”政策出臺并全面施行不久，還不是十分完善，有關部門可能會隨時發布相關政策信息，企業應該及時關注政府相關網站，把握和運用好國家的政策變化，及時做好應對變化的準備，以便更好地、正確地處理好企業涉稅事宜，進行正確賬務處理和完美的納稅籌劃。