會計師事務所函證程序問題探討

季亦穎

摘要：函證是審計工作中獲取審計證據的重要程序，注冊會計師可以通過函證獲取來自外部第三方的審計證據。作為一項非常重要的審計程序，注冊會計師需要確保函證的可靠性與真實性，以充分發揮函證的作用。然而，在審計工作中，函證程序往往不能按照中國注冊會計師審計準則中的要求嚴格實施，函證程序實施不當將影響審計效率并增加審計風險。有很多審計失敗的案例都是因函證程序不規范引發的，給會計師事務所帶來無法挽回的損失。因此對于函證程序問題研究探討的意義就在于使事務所和注冊會計師重視函證程序，從而規范并有效地實施函證程序，保證審計質量并降低審計風險。

關鍵詞：會計師事務所；函證程序；審計證據；審計風險；過程控制

函證程序是尤為重要的審計程序，在各個會計師事務所的審計工作中是被廣泛運用的。但是，大多數會計師事務所在進行函證時，避免不了會有很多不符合審計準則規定的問題。這些問題可大可小，如果是小問題，注冊會計師還可以采取一定的措施解決；反之，如果問題很嚴重，就會帶來無法彌補的損失。中審亞太會計師事務所存在審計人員不重視函證、注冊會計師對函證過程控制不嚴格等現象，從而致使函證失誤引發審計失敗。以在中審亞太的實際審計工作過程為例，如果被審計公司、被詢證公司與事務所之間不能很好的相互配合，就會給會計事務所和被審計單位帶來巨大的損失。近年來，在會計師事務所的審計案例中，由于函證實施不當致使審計失敗的案例時常發生。因此，使函證程序更加規范化，應該是各個會計師事務所的一個重要任務。

一、函證的實施與評價

在審計實務中，對函證的實施與評價也是重要的一部分內容，下面將敘述其中重要的三個方面的內容。

（一）對函證過程的控制

進行函證時，注冊會計師應當選擇對被詢證公司、詢證函的填寫以及詢證函的管理保持控制，避免被審計公司篡改詢證函內容或攔截詢證函，阻撓審計進展。如果注冊會計師審計時，輕視函證程序或者對控制不嚴謹，就可能給被審計公司鉆空子的機會，導致錯誤的函證結果以及失敗的函證程序。

（二）積極式函證未收到回函時的處理

若注冊會計師采用積極的函證方式進行函證而沒有收到回函，就應當關注被審計公司與被詢證公司之間的業務往來，嘗試與被詢證公司聯系，考慮是否重新函證。若沒有得到被詢證公司的回應，注冊會計師應當采取測試性的替代審計程序，并且所采取的替代程序因審計時所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當得到與進行函證所能取得的同樣效果的審計證據。

（三）評價函證的可靠性

函證所取得的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師所設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的是否適當。在評價函證的可靠性時，注冊會計師應該考慮：1.被審計公司很可能施加的限制或回函中的限制；2.對函證模板的設計、填列、管理等的控制情況；3.被詢證者的勝任能力、獨立性、客觀性、授權回函的情況以及對函證項目的了解。

二、會計師事務所函證程序中存在的問題

（一）函證過程未得到有效控制

審計準則規定，在進行函證時，注冊會計師應該嚴格控制函證過程。然而注冊會計師在進行函證時，很難保證函證的有效性。

在會計師事務所審計工作過程中，注冊會計師帶領的審計小組沒有按照審計準則的規定嚴格實施函證程序，如會計師事務所在進行函證時，項目經理沒有對詢證函進行有效控制，而是將函證直接交給了被審計公司的會計，并讓企業將函證郵寄給了被詢證公司，然后由被審計公司將這些詢證函的回函發給會計師事務所。但正確的發函過程是：由會計師事務所的負責人收回被審計公司會計人員蓋過章的函證，核實函證的內容和被審計公司的公章沒有錯誤后（必要時可以給注冊師，讓注冊會計師核對一下），再由會計師事務所的審計人員將詢證函送到或郵寄到被詢證公司。被詢證單位將詢證函填寫完畢并確認其填列的信息無誤之后，直接郵寄回會計師事務所。

（二）未有效執行函證的替代程序

會計師事務所在實施函證審計程序時，若積極式函證沒有收到被詢證公司的回函，那么這時候，注冊會計師就需要向企業詢問這些函證的情況，并催促會計及相關人員進行函證。若出現數據錯誤或者是函證信息有誤，就需要給被詢證單位重新發一份詢證函；若還是不能收到回函，項目經理應該采取測試性的替代程序。然而會計師事務所注冊會計師在實際審計的過程中存在替代審計程序不足的情況，當存在一些沒有回函的項目，并沒有及時進行替代測試的審計程序。雖然注冊會計師可能實施了替代測試，但放棄了對應收賬款期末余額較小的項目的替代測試，這樣的做法是錯誤的。

對于注冊會計師對被審計公司的應收賬款賬戶發函多而回函少的情況，按照審計相關準則的規定，注冊會計師應該對沒有收到回函的應收賬款項目全部進行替代測試。然而為了節省時間，盡快完成審計工作，注冊會計師沒有進行充足的替代審計測試，就對所有的應收賬款賬戶的期末余額在審計工作底稿中直接作出沒有任何問題的審計結果。但是，依照中國注冊會計師審計準則的相關規定，如果沒有及時收到發出的函證，注冊會計師就應當考慮進行測試性的替代審計程序，以取得與進行函證時一樣可靠的證據。倘若沒有收到回函的項目存在會計處理差錯或重大舞弊，而注冊會計師在函證過程中卻沒有發現這些問題，這將會增加審計的風險。雖然實施替代程序并不能完全保證應收賬款審計證據的質量，但項目經理還是應該通過替代程序獲取審計證據，以達到與通過函證獲取同等重要的審計證據。

（三）應函證而未實施函證

審計準則規定——若不出現特殊情況，對銀行存款、應收賬款會計科目，注冊會計師必須進行函證。若沒有對這些科目實施函證，注冊會計師需要在底稿中列式出具體原因。然而在會計師事務所審計實際工作中，一些注冊會計師對沒有進行函證的應收賬款項目，并沒有在審計工作底稿中列示出具體原因。

三、改善會計師事務所函證程序的方法

對于會計師事務所函證時出現的函證的對象及方式不合理、未對函證過程有效控制、應函證而未實施函證等問題，建議采取以下措施。

（一）合理選擇函證的對象及方法

對于會計師事務所在選取函證對象及方法方面存在的問題，注冊會計師可以采用積極式函證和消極式函證兩種函證方式相結合的方法。對公司應收賬款在百萬元以上的項目使用積極的函證方式；對公司應收賬款為十幾萬元的項目使用消極的函證方式。

注冊會計師能夠合理的選擇函證對象可以規避事務所的審計風險，有利于覺察到被審計公司在函證科目中存在的賬務處理問題甚至是重大舞弊。同時，選用積極式函證和消極式函證兩種函證方法，能夠使注冊會計師針對所函證項目的不同合理選擇函證方式。

函證程序中函證的發出方式有多種，例如郵寄發函、發郵件和其它便捷的方式。發郵件不同于郵寄方式的是，它可以節省時間，讓注冊會計師盡快收到回函，并且為被審計單位節約了經濟成本；但缺點是利用互聯網傳送，可信度不高。

（二）加強對詢證函的管理

一些會計師事務所在做審計工作時，沒有嚴格控制函證過程的問題，注冊會計師應該加強對詢證函的管理。在會計師事務所審計工作中，注冊會計師的工作量一般都很大，因此，注冊會計師會將函證的工作交由審計小組的審計助理或者實習生。為防止審計小組人員將詢證函直接交給被審計單位，注冊會計師可以要求負責被審計公司函證的審計人員做一個函證填制完成情況的統計表，然后將其和詢證函交給注冊會計師審核，注冊會計師審核無誤后并簽字，交由審計人員當場將詢證函寄發。對于注冊會計師收到的函證，應該派專人收集回函并記錄回函情況。

（三）規范函證替代審計程序

對于會計師事務所對被審計公司應收賬款項目沒有進行足夠的替代審計程序問題，可以從以下兩方面著手解決。

第一，盡可能采取有效措施提高函證的回函率。對于回函率低的問題，注冊會計師應該認真思考由于哪方面原因致使沒有收到回函。比如，審計人員給被詢證單位的郵寄地址是錯誤的、被詢證單位在郵寄時丟失了其中幾份詢證函等。出現類似的問題時，審計人員應該每天定時定點與被詢證公司聯系，溝通其中出現的問題，并及時解決。

第二，因為通過替代測試獲取的審計證據都是內部證據，并且這些來源于被審計單位的賬務情況，因此，在沒有收到對方單位的函證時就必須采取替代的審計程序。為確保測試性替代程序的有效性，在這過程中，事務所的相關審計人員必須要保持嚴謹的職業素質，獲取充足的審計證據，全面檢查企業的業務流程以及內部控制制度，還要檢驗企業會計人員做賬是否屬實。

（四）說明未實施函證的原因

審計準則規定，注冊會計師必須對應進行函證而未實施函證的科目說明理由，并列示在審計工作底稿中。目前，對應當實施函證而注冊會計師未實施函證的問題，是審計監管人員高度重視的情況。對于一些會計師事務在審計過程中，注冊會計師沒有在審計工作底稿中列示出未進行函證原因的問題，不妨采取如下兩種方法。

第一，在審計過程中，注冊會計師應當對發生額較大而期末余額為零的關聯方企業進行函證。因為期末余額為零，所以就算進行函證也很可能沒有效果。因此，注冊會計師可以抽查被審計公司與關聯方企業之間的應收賬款銷售合同，確認銷售合同是真實存在的，并且被審計公司的會計憑證記錄也是正確的。那么，在被審計公司的審計工作底稿中，注冊會計師應當列式出沒有進行函證的原因。

第二，對于應收賬款期末余額較小的項目，注冊會計師不能僅因為涉及的金額小，就對其不實施函證程序。在審計過程中，注冊會計師應當抽查應收賬款期末余額較小項目的原始憑證、記賬憑證、銷售合同等，以此來計算出應收賬款期末余額較小項目在企業資產中占的比重。如果占比很小，可以忽略不計，說明被審計公司與其不存在頻繁交易，不是關系密切的客戶，對報表的影響也不大，那么注冊會計應當在審計工作底稿中列示出這些原因，以說明可對其不實施函證程序。

函證程序作為一項關鍵的審計程序，在支持審計結果有效性，保證審計質量方面發揮著極其重要的作用。因此，會計師事務所在執業中只有正確地實施函證審計程序，才能提高審計工作的有效性。

本文論述了會計師事務所在進行函證時存在的一系列問題。近年來，會計師事務所審計失敗的案例常常發生，這可能是因為審計人員并未嚴格按照審計準則的要求執行。因此，在進行函證時，一方面，會計師事務所應當強化審計人員對審計風險的意識，提高他們的專業能力，注冊會計師也要認真對待每一個審計項目，不能單純為了趕進度、創造高利潤，就忽略對審計風險的控制；另一方面，企業應該明確自己的責任和義務，全力配合事務所審計人員的相關工作，不拖延、不找借口回避審計人員，從而使注冊會計師獲得足夠的審計證據。

參考文獻：

[1]張莉.淺析應收賬款函證程序在高職審計實務中的應用[J].中國職業技術教育，2012（17）.

[2]柯麗.函證審計程序的實施現狀及分析研究——基于銀行存款函證和應收賬款函證[J].現代經濟信息，2015（02）.

[3]黃瑋.函證不當的原因及對策——基于證監會2007-2014 年處罰公告的分析[J].輕工科技，2015（12）.

[4]方應柳.函證的含義、存在的問題及應對措施[J].中國證券期貨，2012（01）.

[5]葉蓓.《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》準則的理解[J].財會研究，2014（05）.

[6]賴麗珍，張楊婷.審計實務中函證運用問題探析[J].現代商貿工業，2014（14）.

（作者單位：江蘇大學財經學院）