企業并購重組的財稅處理方法

(吉林大學經濟學院　吉林　長春　130000)

企業重組有從法律學角度和經濟學角度給出了不同的概念，按照經濟學角度的重組定義，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，從分類上包括股權收購、資產收購、合并、分立、債務重組、企業法律形式改變等，本文著重從會計核算和稅務處理角度研究并購重組中資產收購和股權收購。

一、企業并購的會計核算

(一)股權收購業務的會計處理

股權收購，是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。在股權收購中，涉及到三方當事人，筆者從三方主體分別闡述在股權收購環節會計上如何核算。

1.收購企業的會計處理

根據股權收購的定義，股權收購的目的是對被收購方實施控制，所以收購方應當根據《企業會計準則第20號——企業合并》進行賬務處理。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,反之為非同一控制下的企業合并。《企業合并準則》規定，同一控制下的企業合并，合并方取得被合并方所有者權益，按被合并方賬面價值作為長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，調整資本公積；非同一控制下的股權收購中，購買方應當按照公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和作為長期股權投資的初始投資成本。

2.被收購企業的會計處理

根據《企業合并準則》規定，非同一控制下的企業合并中，購買方通過企業合并取得被收購方100%股權的，被收購方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此以外，不需要調整有關資產、負債的賬面價值。被收購企業因股東發生變更，應根據被收購股權、股份的比例調整實收資本(股本)明細科目。

3.被收購企業的股東的會計處理

根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益(投資收益)。

(二)資產收購的會計處理

資產收購，是指一家企業購買另一家企業實質性經營資產的行為，資產收購業務只涉及轉讓方和受讓方,會計處理方法如下。

1．受讓方(資產收購方)的會計處理

依據《企業會計準則》規定，受讓方以發行權益工具，或者以其持有的控股子公司股權作為對價，以及與其他非股權支付額組合一并支付對價，所取得的存貨、固定資產、無形資產等經營性資產，分別適用存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、非貨幣性資產交換準則等，按照取得非現金資產的公允價值進行初始計量。

2．轉讓方的會計處理

轉讓方以非現金資產作為對價取得受讓方的股權，按照《長期股權投資準則》進行賬務核算，如果轉讓方對受讓方實施控制，應按照《企業合并準則》對長期股權投資進行初始計量。轉讓方以非現金資產作為對價取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權，如果轉讓方對受讓方實施控制，應按照《企業合并準則》對長期股權投資進行初始計量；如果不構成控制，應按照《非貨幣性資產交換準則》進行賬務處理。

二、企業并購的稅務處理

企業重組業務在稅款繳納環節可能會涉及到企業所得稅、個人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，印花稅由于數額較小，企業籌劃時可以忽略不計，土地增值稅和契稅只有在涉及到土地和房產的時候才需要考慮，比較而言較為重要的是增值稅和企業所得稅(或個人所得稅)，處理方式復雜，涉及金額也較大。所以，本文介紹到稅收處理部分著重討論企業所得稅。

(一)增值稅的規定。國內的單位或個人銷售貨物、提供服務，應當按照規定繳納增值稅。同時，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定，在企業重組中，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。

(二)企業所得稅的規定。在中華人民共和國境內取得收入的企業應繳納企業所得稅。為了鼓勵企業重組行為，國家出臺了很多鼓勵政策，在稅收政策上主要有《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59 號)和國家稅務總局2010年4號公告及其后續配套文件，相關文件規定，符合以下條件可享受遞延繳納企業所得稅：一是具有合理的商業目的，不以減少繳納稅款為主要目的。二是被收購的資產或股權比例達到被收購企業資產或股權的50%。三是保證經營持續性，企業重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。四組交易對價中涉及股權支付比例85%以上。五是取得股權支付的原持股20%以上的股東，在重組后12個月內不得轉讓所取得的股權。

經歸納，并購重組的企業所得稅分一般性處理和特殊性稅務處理方式如下：

處理方式內容收購方(受讓企業)轉讓方一般性稅務處理規定應納稅所得額應確認資產或股權轉讓所得或損失應確認資產轉讓所得或損失取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定應以公允價值為基礎確定(以本企業股份支付的只確權所有者權益增加)特殊性稅務處理規定應納稅所得額根據原計稅基礎和新的計稅基礎的差確認所得或損失暫不確認股權轉讓所得或損失取得股權或資產的計稅基礎以被轉讓資產或股權的原有計稅基礎確定取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產或股權的原有計稅基礎確定

其中非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

三、企業并購重組的案例分析

【案例1】乙公司于2016年12月31日收購甲公司經營性資產，甲公司經營性資產賬面價值6000萬元，乙公司將持有的A公司20%的股權作為對價支付給甲公司。2017年8月30日乙公司將置換的經營性資產出售。

乙公司支付對價情況　單位：萬元

甲公司資產負債表(簡表)　時間：2016年12月31日　　　　　單位：萬元

(一)會計處理：(不考慮其他因素)

資產收購方乙公司按取得資產的公允價值賬務處理。

借：應收賬款 200

固定資產——設備600

固定資產——房屋10000

貸：長期股權投資—A公司 6800

投資收益4000

資產轉讓方甲公司和乙公司不構成控制同一控制下的企業合并，按非貨幣性資產交換原則處理。

借：長期股權投資—A公司 10800

貸：應收賬款 200

固定資產——設備800

固定資產——房屋5000

營業外收入 4800

(二)稅務處理

1.增值稅：此案例中甲公司將資產及相關的債權、負債和勞動力一并轉讓，符合國家稅務總局公告2011年第13號的規定，不征收增值稅。

2.企業所得稅：因企業未超過12個月將經營性資產出售，不滿足企業持續性經營的條件，不符合特殊稅務處理的規定，按一般性稅務處理規定處理所得稅。

乙公司甲公司應納稅所得額10800-9600=1200萬元10800-7200=3600(萬元)取得股權或資產的計稅基礎10800萬元10800萬元

轉讓企業甲公司應確認資產轉讓應納稅所得額3600萬元，乙公司確認轉讓股權應納稅所得額1200萬元，雙方取得股權或資產均以公允價值10800萬元作為計稅基礎。

【案例2】：A公司欲收購B公司所持有的C公司100%的股權，故A公司股東會決議以其持有的D公司30%的股權作為對價支付給B公司，同時A公司向B公司支付現金1000萬元。B公司持有C公司股權的賬面價值3000萬元，計稅基礎3000萬元，公允價值10000萬元，A公司持有D公司股權的賬面價值6000萬元，計稅基礎6000萬元，公允價值9000萬元。A公司和C公司沒有關聯關系。

(一)會計處理：(不考慮其他因素)

收購方A公司屬于非同一控制下的企業合并，故以公允價值為入賬成本。

借：長期股權投資——C公司 10000

貸：長期股權投資—D公司 6000

銀行存款1000

投資收益3000

被收購方股東B公司同樣按公允價值核算初始成本。

借：長期股權投資——D公司 9000

銀行存款1000

貸：長期股權投資—C公司 3000

投資收益7000

被收購方C公司可按照合并中確定公允價值10000萬元，調整可辯認資產、負債的原賬面價值。

(二)稅務處理

1.增值稅：此案例為股權置換，不征收增值稅。

2.企業所得稅：假設該公司符合特殊性稅務處理規定的其他條件，則所得稅處理如下：

A公司B公司應納稅所得額3700-6000=-2300(10000-3000)?1000/10000=700取得股權的計稅基礎3000?90%+1000=37003000?90%=2700

收購方A公司支付的對價包括股權和非股權，非股權支付部分B公司應確認股權轉讓所得(10000-3000)*1000/10000=700萬元，取得D公司30%股權的計稅基礎為3000*90%=2700萬元；A公司取得C公司股權的計稅基礎3000*90%+1000=3700萬元，同時A公司確認應納稅所得額損失2300萬元。

通過以上案例可以看出，企業并購重組的會計核算和企業所得稅的處理既有一致性也有稅會差異，需要確認調整，二者判斷的標準不同，需要分別考慮，會計核算方法需要根據《企業會計準則》判斷企業之間是否為同一控制，稅務處理需要考慮是否滿足特殊性稅務處理的條件，并根據具體案例做好會計和稅務差異的調整。

【參考文獻】

[1]《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59 號

[2]高金平.《資產重組的會計與稅務問題》中國財政經濟出版社

[3]周蘭翔.《企業重組稅收問題分析》經濟科學出版社