政府會計與政府審計的動態協調研究
——基于權責發生制的政府綜合財務報告制度改革

(鎮江審計局經濟責任審計中心 江蘇 鎮江 212000)

一、政府會計引入權責發生制的歷史背景及意義

以收付實現制為核算基礎的預算會計能夠準確反映政府預算收支執行情況、曾經對我國政府預算執行核算、監督、管理發揮了重要作用。但是隨著我國社會主義市場經濟的發展僅僅實施預算會計不能全面真實反映政府資產債務狀況、政府運行情況、現金流、管理績效等方面的信息，例如：財政對外投資撥出款項后直接計入當期支出，導致政府決算報告不能反映國有股權投資。因此，我國于2009年在海南試點政府會計改革，開始建設能夠全面反映政府預算執行情況、財務狀況、運行情況和現金流等相關信息的收付實現制和權責發生制雙軌制政府會計制度。十八屆四中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》也明確要求建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。直至目前我國已經出臺了《政府會計準則—基本準則》，6項具體準則、《政府會計制度》、等文件，中國特色的政府會計標志體系初步建成，對統一政府會計制度、提高政府會計信息質量、推動政府資產債務管理、完善現代財政制度、防范化解重大風險起有效推動作用。

二、雙軌制對審計工作的影響

(一)審計目標、重點進一步擴展

根據《中華人民共和國審計法》第十六條、第十九條等條款規定，審計機關的主要職責是對被審計單位的預算收支情況進行監督。而在根據現行的《政府會計基本準則》、《政府會計制度》增加了財務報告的目標。相應的我們審計工作的目標和重點內容不僅僅包含被審計單位預算執行和其他財政收支情況進行審計，還要對被審計單位財務狀況(資產負債表)、運行情況(含運行成)和現金流量等有關信息進行審計，揭示反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監督和管理。

(二)審計會計要素發生變化

在《總預算會計制度》和《行政單位會計制度》中規定會計要素包括：資產、負債、凈資產、收入、支出，并且一般采用收付實現制。而根據《政府會計基本準則》、《政府會計制度》，政府會計要素分為預算會計要素和財務會計要素。其中預算會計采用收付實現制，要素包括：預算收入、預算支出與預算結；財務會計采用權責發生制，會計要素包括：資產、負債、凈資產、收入和費用，增加了權責發生制下會計五要素。

(三)審計工作量、時間、難度增加

隨著審計財務報告目標、審計會計要素的增加、對審計工作最直接的影響在于審計工作“量”成倍增加。審計人員需要與財務會計相關的會計賬簿、憑證、報告，審計任務量和所耗費的時間也將大大增加。除了“量”的增加外，財務報告目標要求也對審計工作“質”提出更加高的要求，審計報告還應該與財務報告目標對接，提供關于財務報告目標的信息。

三、政府財務報告審計的國際經驗

(一)世界審計組織

在1995年的世界審計組織大會上，世界審計組織下屬的審計準則委員會(ASC)被要求探索一套適合各國審計組織財務審計準則以指導政府審計工作。ASC就與國際會計師聯合會下的國際審計和鑒證準則理事會(IAASB)展開密切合作，積極參與到國際審計準則制定和修改之中，充分借鑒和吸收國際審計準則。2016年ASC與世界審計組織的會計和報告委員會合并為財務審計和會計委員會，負責開展世界審計組織財務審計準則相關工作。世界審計組織財務審計準則包括基本準則(ISSAI200)具體準則(ISSAI1003-1810)兩層次，除ISSAI1003外，每項具體準則都有其對應的應用指南對準則中的重要條款進一步解釋說明，對涉及政府財務報告審計的一些關鍵問題予以明晰，為審計人員更好地理解和運用準則提供指導。[9]

(二)美國

1.審計戰略定位及目標

美國審計署政府審計的戰略目標為“協助聯邦政府變革以應對風險”，具體包括五個方面。其中最主要的兩方面是對聯邦政府、不同類型聯邦機構綜合財務報告以及相關的內部控制和遵守法律法規的情況開展審計，三是每年對財政部組織收入和債務管理活動開展審計；四是采取改進聯邦機構財務報告以及聯邦政府綜合財務報告的編制和審計工作的有力措施；五是評估聯邦政府財務管理工作是否有效提供了運行成本和其它有用財務信息。[9]

2.審計方法

根據美國審計署財務審計手冊的要求，將現代風險導向審計理念、重要性確定和審計風險評估兩項技術工具貫穿于政府財務報告審計全過程，對是否不存在重大錯報提供合理保證。美國審計署至今對聯邦政府綜合財務報告一直拒絕發表審計意見。[9]

3.審計組織方式

美國聯邦政府財務報告審計是由美國審計署、各機構監察長辦公室、社會審計機構配合下完成。1990年的首席財務官法案明確由美國審計署對美國聯邦政府綜合財務報告進行審計，24個首席財務官機構的監察長辦公室對機構層面行審計。由財政部和預算管理辦公室確定對當年政府綜合財務報告具有重大影響的重要機構(2016確定了包括24個首席財務官機構在內的39家重要機構)。其中美國審計署負責審計：聯邦政府綜合財務報告，首席財務官機構中的財政部所屬的國家稅務局、財政服務局的聯邦政府債務報表、財政穩定辦公室的問題資產救助計劃報表，24家首席財務官機構之外的其它重要機構中的美國安全交流委員會和聯邦政府抵押保險機構財務報告、政府綜合財務報告合并范圍的其他機構中的聯邦政府房產金融機構和消費者財務保護局財務報告。除此之外其他機構的財務報告由監察長辦公室或社會審計機構審計。[9]

四、建議

(一)積極參與政府會計準則體系建立、完善我國政府審計準則體系、與國際審計準則保持充分接軌

隨著我國政府會計改革不斷推進，政府會計準則體系不斷完善。審計部門也應該借鑒世界審計組織的經驗，加強與財政部門會計機構、注冊會計師協會、高校等部門的溝通，積極參與到政府會計準則體系的建立工作之中，從中吸取經驗，建立與之配套的政府審計基本準則體系。隨著我國會計準則和國際趨同，審計準則也應積極與世界審計組織財務審計準則保持充分接軌。

(二)將現代風險導向審計方法運用到在政府財務報告中

借鑒企業財務審計和美國審計署審計，將現代風險導向審計理念、重要性確定和審計風險評估兩項技術工具貫穿于政府審計全過程。在審計計劃階段確定重要性水平、評估重大錯報風險；在審計實施階段通過審計抽樣對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證；在審計報告階段根據發現的問題，對財務報表是否在所有重大方面遵循相關財務報告準則和其他法律法規發表審計意見。

(三)重視并將政府內部控制審計作為審計重點，充分發揮被審計內審作用

借鑒企業審計和西方國家審計，將內部控制審計作為我國政府審計的重點之一。我國財政部雖然于出臺了《行政事業單位內部控制規范(試行)，《行政事業單位內部控制報告管理制度(試行)》等文件，建立規范了內部控制制度，但實際執行過程中因為缺乏硬性的要求和監督評價機制，部分單位的內控制制度可能只流于紙面。實際審計工作中，也缺乏對政府內部控制是否存在重大缺陷、是否遵循相關法律法規的情況審計或者評價。而良好的有效的內部控制能夠減少被審計單位舞弊、違規、或者濫用職權的風險，有利于直接利用內審成果為政府審計工作服務，所以重視政府內部控制審計工作，充分發揮被審計內審作用，將政府內部控制審計作為政府審計內容。

(四)充分調動社會中介審計力量

目前由于審計全覆蓋的要求，審計工作本身就存在任務重、時間緊的情況。加之在過度階段，審計人員可能對于權責發生制下如何開始審計工作缺乏了解，而社會中介機構一直從事企業審計，熟悉權責發生制會計制度下如何開展審計工作。同時參考美國政府審計制度，充分調動社會中介審計力量，將不具有重大影響的審計內容，非核心機密內容也采取聘用社會中介審計機構方式進行。

(五)提高審計業務人員專業水平和數據審計能力

邀請社會中介機構審計人員、高校會計專家教學開展講堂，鼓勵審計人員參與企業會計資質考試，模擬做賬，不同處室之間業務交流等等多種方式，提高審計業務人員基于權責發生制下會計核算下審計專業水平。同時隨著政府信息化的發展、政府數據越來越龐大，僅僅依靠傳統人工翻賬的方式越來越困難，這就需要培養審計人員計算機水平和數據審計能力，將大數據分析等方法運用到審計工作中。