淺析審計質量的替代指標

(西華大學　四川　成都　610000)

一、引言

審計質量指審計師發現客戶的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率。廣義的審計質量是指審計工作的總體質量，包括管理工作和業務工作；狹義的審計質量是指審計業務工作即審計項目質量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環節的工作效果和實現審計目標的程度。審計質量一方面取決于注冊會計師發現違規現象的能力，即專業勝任能力，一方面取決于注冊會計師發現違規現象后報告的概率，即獨立性。審計質量一直是審計理論界和實務界共同關注的焦點，低劣的審計質量不僅會降低財務報表使用者對于報表的信任的程度，同時也會誤導投資者依據有問題的財務報表做出錯誤的投資決策，以此造成損失。審計質量無法直接衡量，目前廣大的學者通過間接地選取替代指標來實現量化。現有的研究中所選取的替代指標主要包括事務所的規模、盈余管理、審計意見、審計收費四大類。本文主要是對這幾個替代指標分別進行分析，探究在市場經濟變化和會計師事務所不斷發展的背景下，審計質量替代指標的有效性是否會隨著時間的推移而發生變化。

二、文獻綜述

(一)以事務所規模作為審計質量的替代變量。Simunic(1980)認為，審計質量與事務所的聲譽和品牌是密切相關的，不同事務所的審計質量不同。DeAngelo(1981)通過對事務所機會主義行事的動機和后果的研究發現，事務所的規模可以作為審計質量的替代指標。規模越大，審計客戶的數量越大，與某一特定客戶相聯系的準租在整個事務所的準租總體中所占的比重就越小，該事務所機會主義行事的動機就越小，而后果越嚴重，即失去與其他客戶相關的準租金額越大，其可預期的審計質量越高。Watts和Zimmerman(1981)也證明了事務所規模是審計質量的較佳替代變量，他們認為大型事務所會提供較高質量的審計服務，因為與小型事務所相比，大型事務所能更有效地監督合伙人的行為。

國內學者對事務所規模的研究，一般是將國際“四大所”與本土所進行比較，將國內“十大所”與國內非十大所進行比較，其得出的結論呈兩個對立的陣營。漆江娜等人(2004)對中國資本市場的數據進行實證研究發現，“四大所”對客戶的可操控性應計利潤的容忍程度較國內所低，從而得出結論國際“四大所”的審計質量高于本土所。吳水澎、李奇鳳(2006)以可操控性盈余作為盈余管理的表征標量，以抑制盈余管理的能力定義審計質量，比較了四大所與國內十大、國內十大與非十大的審計質量，認識事務所的規模與審計質量正相關。

(二)以盈余管理作為審計質量的替代變量。更少的盈余管理是高質量的審計的標志之一，基于這樣的理論邏輯，國內外學者紛紛使用事務所規模、審計費用或非標審計意見作為解釋變量，檢驗對應的盈余質量指標。如Nichols&Smith(1983),Simunic&Stein(1987)研究發現“前十大”事務所更能發現盈余管理情況，從而提出“前十大”審計質量更高。Defond&Jiambalvo(1998)研究發現“非四大”比“四大”對盈余管理的容忍程度要高，從而得出“非四大”的審計質量低于“四大”的結論。

董普等(2007)認為，公司盈余管理的程度既能體現注冊會計師的專業勝任能力也能反映注冊會計師的獨立性。已審財務信息中盈余管理的程度體現了審計質量的高低。蔡春等(2005)研究發現，雙重審計和前十大事務所對可操縱性盈余管理有明顯的抑制，直接證明了審計質量與可操縱應計利潤的關系。徐浩萍(2004)以會計盈余管理的程度檢驗注冊會計師獨立審計的質量，研究表明注冊會計師能夠在一定程度上鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計意見中。并且認為審計質量受到盈余管理手段的影響，即針對操控非經營性應計利潤的審計質量高于經營性應計利潤。

(三)以審計費用作為審計質量的替代變量。國外學者就審計收費與審計質量的相關性進行了深入的研究。Simunic(1980)認為大規模事務所收取較高的審計費用是依靠其壟斷地位，并且壟斷地位使得審計提供數量減少，從而導致審計質量下降，審計成本上升。Copley等(1994)實證檢驗了審計費用與審計質量之間的正相關關系，并且提出過高的審計費用也可能迫使委托人選擇相對較小的事務所，從而降低審計質量。張立民(2004)認為，審計費用的高低會直接影響審計證據的收集，費用越高，審計證據越充分適當，審計質量越高。雷光勇、劉丹(2006)從審計師的專業勝任能力、工作強度和審計收費三個角度進行調查分析，研究這三個因素對獨立審計質量的影響，認為審計收費的高低是衡量審計質量的信號，審計收費水平與審計質量正相關。也有學者對審計收費作為審計質量替代指標的適當性提出質疑。

(四)以審計意見作為審計質量的替代變量。DeFond,wong和ShihuaLi(2000)認為，隨著審計獨立性的提高，審計質量也會提高，審計獨立性和審計質量是正相關的。易琮(2002)認為，在上市公司財務報告公允度不變且“有罪推定”和審計師風險偏好不變的假設前提下，非標準審計意見比率越高，審計質量就越高。王霞、張為國(2005)通過對發生財務重述的樣本公司的檢驗來驗證注冊會計師的審計質量，實證結果表明注冊會計師能夠察覺財務重述公司之前年度的蓄意錯報行為，并在審計意見中作出反應。王澤霞、謝冰(2010)選取1998年至2008年間被證監會查處的管理舞弊上市公司作為初始樣本，實證檢驗審計意見類型作為審計質量替代指標的有效性。結果證實，非標意見與上市公司的管理舞弊行為呈顯著的正相關性，即審計意見類型作為審計質量的替代指標是有效的。

四、總結與啟示

審計質量一直是審計理論界和實務界共同關注的一個重要問題。在理論界，審計質量是審計學研究領域的一個基礎而又重要的概念，審計目標、審計程序等諸多環節都圍繞審計質量展開。對實務界來講，審計質量是注冊會計師素質的綜合體現，它的高低不僅決定了注冊會計師行業的生產與發展，也直接決定審計職能的發揮。我國學者在借鑒國外文獻的基礎大，對我國審計質量的影響因素、替代指標方面進行了大量研究，也取得了一定的研究成果。然而，由于審計質量的評定涉及過程和結果的綜合考量，而目前絕大多數研究僅從單個要素加以衡量，難免有失偏頗，且對各指標間相關關系的理論研究也寥寥無幾。此外，由于我國審計市場尚未規范，國外文獻所采用的指標可能無法真實反應我國審計質量，導致有些研究在選取同一替代指標進行相同研究時卻得出相反的結論。因此，我們在對國外成果進行總結、轉化的同時，應在研究我國國情的基礎上，設計出適合我國國情的審計質量替代指標。由于審計質量與其影響因素存在雙向因果關系，審計質量的實現是各因素聯合作用的結果，因此，我們可以從審計質量影響因素入手，尋求能準確反映審計質量的替代指標。