固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策解析

林彩云

近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2017］90號(hào)），自2018年1月1日起，對(duì)納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)用于多種增值稅項(xiàng)目的（一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)），其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣，對(duì)納稅人的租賃固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的租賃費(fèi)如何抵扣進(jìn)行了明確。本文擬從便于納稅人理解和實(shí)務(wù)操作的角度，進(jìn)行詳細(xì)解析。

一、固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)全額抵扣相關(guān)政策規(guī)定

1.《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定：“條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。”

2.營(yíng)改增試點(diǎn)辦法規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。

3.財(cái)稅［2017］90號(hào)文件規(guī)定。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2017］90號(hào)）規(guī)定，自2018年1月1日起，對(duì)納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)用于多種增值稅項(xiàng)目的（一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)），其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。

二、政策演進(jìn)及幾項(xiàng)實(shí)務(wù)處理

（一）政策變化

2018年1月1日以前，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第二十七條第一款第（一）項(xiàng)中，對(duì)“納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)用于多種增值稅項(xiàng)目的（一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)），其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣”也有過(guò)規(guī)定。只是沒(méi)有明確納稅人租賃的固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額能否全額抵扣。因此，對(duì)于租賃固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，各個(gè)省的國(guó)稅局執(zhí)行口徑都不盡相同，有的省份認(rèn)為租賃固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的租賃費(fèi)屬于租賃服務(wù)，不能比照固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的全額抵扣政策；而有的省份則認(rèn)為租賃固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的租賃費(fèi)，其實(shí)質(zhì)上都是跟固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的，允許比照固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的全額抵扣政策執(zhí)行。

納稅人購(gòu)買固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)與租賃固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，盡管在法律上有區(qū)別，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的。為了平衡購(gòu)買與租賃的稅收政策，從有利于納稅人的角度出發(fā)，也為解決租賃固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)稅收政策的空白，減少稅收爭(zhēng)議，降低稅收政策執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅［2017］90號(hào)文件，明確從2018年1月1日起，對(duì)納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)用于多種增值稅項(xiàng)目的（一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)），其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。很明顯，政策文件規(guī)定強(qiáng)調(diào)是“同時(shí)”。也就是說(shuō)，如果納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)僅用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

因此，自2018年1月1日起，房租發(fā)票、建筑企業(yè)租入施工機(jī)械都不需要分?jǐn)偟挚邸Ｖ档米⒁獾氖牵绻麅H用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，不管是自有的固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，還是租賃的固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）幾項(xiàng)實(shí)務(wù)處理

1.如何判定是否屬于固定資產(chǎn)？

［例1］A公司是一家經(jīng)營(yíng)出租起重機(jī)和挖掘機(jī)等建筑施工設(shè)備的企業(yè)，同時(shí)附帶出租辦公電腦和空調(diào)等辦公設(shè)備，對(duì)外出租的設(shè)備價(jià)值在5000元以上，A公司在賬上按“固定資產(chǎn)”科目核算，價(jià)值5000元以下的就列入“低值易耗品”科目核算。

B公司是2018年1月1日以后成立的一家建筑施工企業(yè)，為一般納稅人，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)既有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目又有一般計(jì)稅項(xiàng)目。成立之初，B公司暫向A公司租進(jìn)建筑設(shè)備和辦公設(shè)備，既有價(jià)值5000元以上的施工設(shè)備，也有價(jià)值5000元以下的空調(diào)和電腦等辦公設(shè)備，租進(jìn)年限2年。B公司判定固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是單價(jià)2000元以上，使用期限在12月以上的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

那么，B公司租進(jìn)挖掘機(jī)等建筑設(shè)備和空調(diào)電腦等辦公設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以全額抵扣嗎？固定資產(chǎn)是看租入的物品在出租方A公司會(huì)計(jì)核算是否計(jì)入了“固資資產(chǎn)”科目來(lái)界定，還是承租方B公司以自已公司對(duì)固定資產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定？

［解析］根據(jù)上述相關(guān)文件的規(guī)定，固定資產(chǎn)要按照稅法確認(rèn)的口徑來(lái)確定，即：固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

因此，對(duì)于納稅人租入的固定資產(chǎn)，只要滿足兩個(gè)條件（即：一是使用期限超過(guò)12個(gè)月；二是屬于機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等），就可以按照財(cái)稅［2017］90號(hào)文件規(guī)定全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而無(wú)需考慮出租方、承租方等企業(yè)的會(huì)計(jì)核算是否計(jì)入“固資資產(chǎn)”科目。

2.簽訂合同如何確認(rèn)適用時(shí)間？

可全額抵扣的租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2018年1月1日后的業(yè)務(wù)，與租賃合同何時(shí)簽訂無(wú)關(guān)。也就是說(shuō)，現(xiàn)有的存續(xù)合同在2018年1月1日以后確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的租金，其進(jìn)項(xiàng)稅額也可以全額抵扣。

［例2］某保險(xiǎn)公司2017年11月租入一棟辦公樓作為食堂和辦公的用房，合同簽訂日期為2017年11月1日，每月支付租金20萬(wàn)元。2017年11月、12月、2018年1月分別支付租金20萬(wàn)元。那么，該納稅人支付租金的進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣？

［解析］按照規(guī)定，該保險(xiǎn)公司2017年發(fā)生的40萬(wàn)元租金的進(jìn)項(xiàng)稅額不能全額抵扣，但是2018年1月發(fā)生的20萬(wàn)元租金，屬于2018年1月1日以后確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的租金，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣。

3.預(yù)收款如何確定適用時(shí)間？

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第四十五條第二款的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，如果納稅人在2017年12月31日以前支付的2018年以后租賃期的預(yù)付款，對(duì)于收到預(yù)收款的出租方來(lái)說(shuō)，此項(xiàng)收入屬于2017年的收入。因此，對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，這部分租賃的進(jìn)項(xiàng)稅額不適用財(cái)稅［2017］90號(hào)文件的規(guī)定。

比如，某銀行2017年12月租入一棟寫字樓作為辦公用房，合同簽訂日期為2017年12月1日，每月支付租金100萬(wàn)元。2017年12月3日預(yù)付了12月、2018年1月租金合計(jì)200萬(wàn)元。那么，按照政策規(guī)定，這家銀行2017年預(yù)付的2018年1月100萬(wàn)元租金的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能全額抵扣。

4.租賃不動(dòng)產(chǎn)的裝修費(fèi)如何抵扣？

按照文件規(guī)定，納稅人租入的不動(dòng)產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。那么，對(duì)于租入的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行裝修改造發(fā)生費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理？是否可以比照租入的不動(dòng)產(chǎn)政策執(zhí)行？根據(jù)福建省國(guó)稅局政策解讀，購(gòu)進(jìn)建筑服務(wù)用于所租賃不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，仍然按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第二十九條的規(guī)定執(zhí)行，即：適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。也就是說(shuō)，租賃不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)不能全額抵扣。

5.租賃無(wú)形資產(chǎn)怎么辦？

無(wú)形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)和其他無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)稅［2016］47號(hào)的規(guī)定，租入土地使用權(quán)在增值稅上作為租入不動(dòng)產(chǎn)處理。因此，應(yīng)同樣適用財(cái)稅［2017］90號(hào)文件。

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1的規(guī)定，銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，無(wú)形資產(chǎn)不存在租賃的業(yè)務(wù)。所以，購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然按照（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第二十九條規(guī)定執(zhí)行，即購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額也不能全額抵扣。

5月11日，湖北省咸寧市國(guó)稅局、地稅局在市辦稅服務(wù)中心聯(lián)合舉辦“納稅人開放日”活動(dòng)，邀請(qǐng)全市近20位納稅人代表，通過(guò)參觀講解、實(shí)景展示、換位體驗(yàn)、座談交流等方式，全方位了解辦稅服務(wù)流程，近距離感受便民辦稅速度，深層次體驗(yàn)角色換位服務(wù)。

（圖/文：咸寧國(guó)）

三、不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣政策

雖然不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣，但要注意不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的特殊規(guī)定。

（一）分期抵扣政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中“（四）進(jìn)項(xiàng)稅額”部分第1條明確規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接收捐贈(zèng)、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

而國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），專門對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣政策，在實(shí)際操作層面上，區(qū)分不同情況，作出了進(jìn)一步的明確和細(xì)化，也進(jìn)一步落實(shí)和體現(xiàn)現(xiàn)行政策對(duì)不動(dòng)產(chǎn)抵扣的時(shí)間性差異。

（二）政策解析

1.需要分2年抵扣的不動(dòng)產(chǎn)范圍。增值稅一般納稅人2016年5月1日后,取得（包括以直接購(gòu)買、接收捐贈(zèng)、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)）并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)。

增值稅一般納稅人2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程（包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)）。

上述這兩種情況下取得的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

2.不需要分2年抵扣的不動(dòng)產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。融資租入的不動(dòng)產(chǎn)。在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物。

屬于這3種情況的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等同于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品用于銷售，對(duì)其施行分年抵扣顯然不合適，應(yīng)當(dāng)一次性抵扣。融資租入的不動(dòng)產(chǎn)（其購(gòu)置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對(duì)每期取得的租金進(jìn)項(xiàng)分2年抵扣，核算會(huì)非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣。施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物雖然也屬于不動(dòng)產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時(shí)間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過(guò)程中的中間投入物更為接近，因此允許一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例3］2016年6月5日，C公司購(gòu)進(jìn)辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公和經(jīng)營(yíng)，計(jì)入固定資產(chǎn)，并于次月開始計(jì)提折舊。當(dāng)年6月20日，該納稅人取得該大樓增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明稅額1000萬(wàn)元。

［解析］根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣相關(guān)規(guī)定，該1000萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于2016年7月份申報(bào)所屬期2016年6月增值稅時(shí)候抵扣，剩余40%于第13個(gè)月（所屬期2017年6月）抵扣。

1.所屬期2016年6月該不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額處理：

（1）該大樓本期應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：1000×60%=600（萬(wàn)元）

該600萬(wàn)元應(yīng)于2016年7月申報(bào)期申報(bào)6月屬期增值稅時(shí)從銷項(xiàng)稅額中抵扣；應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算。

（2）該大樓待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：1000×40%=400（萬(wàn)元）

該400萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算。

2.2017年6月申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理。

2017年7月申報(bào)期申報(bào)6月屬期增值稅時(shí)，剩余400萬(wàn)元到抵扣期，應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。