銷售退回的新舊之別與財稅差異

王靜波 秦文嬌

“問渠哪得清如許，為有源頭活水來”。新《企業會計準則第14號——收入》的發布，較之舊準則，有較多實質性的修改，如清泉一股，使我國會計準則國際化趨同更進一層。本文結合案例，分析一下新準則對銷售退回的會計處理以及財稅差異。

一、新舊會計準則對比

舊《企業會計準則第14號——收入》第九條規定，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應調整報告年度相關的收入、成本等。

新《企業會計準則第14號——收入》（財會［2017］22號）第三十二條規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

新舊企業會計準則的差異：

1.新準則對預計銷售退回部分不確認收入而是確認為負債，只對不退回的部分確認收入和成本。舊準則不區分退回和不退回，而是全額結轉收入和成本。

2.新準則對銷售退回不再作為資產負債表日后事項處理進行追溯調整，而是在資產負債表日對銷售退回進行會計估計變更。會計處理相對簡單了。

二、財稅差異

1.增值稅。《國家稅務總局關于紅字增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）規定，增值稅一般納稅人開具增值稅專用發票（以下簡稱“專用發票”）后，發生銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止等情形但不符合發票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓，需要開具紅字專用發票的，可以按照公告要求開具紅字專票。

國家稅務總局關于修訂《增值稅專用發票使用規定》的通知（國稅發［2006］156號）第二十五條第一款規定，用于抵扣增值稅進項稅額的專用發票應經稅務機關認證相符（國家稅務總局另有規定的除外）。認證相符的專用發票應作為購買方的記賬憑證，不得退還銷售方。

需要提醒的是，發生銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止、銷售折讓，不管開具增值稅專用發票是否跨年度或者是否認證，都可以開具紅字發票。

2.企業所得稅。《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）的規定，企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。

3.差異分析。增值稅是全部確認銷項稅，不區分退回和不退回。實際發生退貨時開具紅字發票沖減當期的銷項稅額。

所得稅也是全部確認應納稅額，不區分退回和不退回。實際發生退貨時沖減退貨當期的收入。

會計處理只對有控制權的部分確認收入，所得稅與增值稅均全部確認收入，由此產生的暫時性差異，需要進行遞延所得稅的會計處理。

案例解析：彤流公司是一般納稅人銷售自產貨物，實行七天無理由退貨，根據以往的銷售數據統計，年平均退貨率為10%，2018年12月資產負債表日，銷售商品含稅價為117萬元（其中增值稅銷項稅額17萬元），成本80萬元。

1.結轉收入：

借：應收賬款 117

貸：應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17

應付賬款——退貨 10（100×10%）

主營業務收入 90（117-17-10）

注：（1）在財政部收入準則指南發布前，暫且將預估退貨計入“應付賬款——退貨”科目。

（2）增值稅銷項稅應一次性全額計提。

2.結轉成本：

借：主營業務成本 72

發出商品 8（80×10%）

貸：庫存商品 80

注：“發出存貨”與“應付賬款——退貨”是相互配比的退貨資產和負債。

3.確認遞延所得稅：

借：遞延所得稅資產 0.5［（10-8）×25%］

貸：所得稅費用 0.5

七天無理由退貨滿，假設2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會計處理如下：

4.確認退回的金額：

借：應付賬款——退貨 6.84（8-1.16）

貸：銀行存款 8

應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） -1.16［8÷（1+17%）×17%］

注：（1）退貨時應開具紅字發票。

（2）在舊準則中，銷售退回若屬于資產負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調整”等科目追溯調整報告年度的的財務報表，并進行相關的遞延所得稅會計處理。新收入準則不再將銷售退回作為資產負債表日后調整事項處理，而是作為日常業務采用未來適用法進行處理。

5.調整2018年底多預計的退貨金額：

借：應付賬款——退貨 3.16（10-6.84）

貸：主營業務收入 3.16

注：（1）此處雖確認了收入，但不計提銷項稅。因為2018年底結轉收入時預估退貨已經全額計提了銷項稅。

（2）多預計的退貨費應增加退貨當期的主營業務收入；反之，如果少預估了退貨費用，則同樣調減退貨當期的主營業務收入。

6.確認退貨成本：

借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）

主營業務成本 2.53（8-5.47）

貸：發出商品 8

7.退貨期滿轉回遞延所得稅資產：

借：所得稅費用 0.5

貸：遞延所得稅資產 0.5