殘疾人就業增值稅優惠政策淺析

章君

近年來國家稅務總局及有關部門出臺了一系列關于促進殘疾人就業方面的稅收優惠政策。殘疾人稅收優惠政策對促進殘疾人就業和維護社會公平穩定發展等方面起到非常重要的作用。但隨著社會的進步和經濟的發展，許多優惠政策在實踐操作過程中產生了諸多問題，出現一系列的稅收風險和騙取退稅的實例，相關政策亟待進一步修訂和完善。財政部、國家稅務總局于2016年5月5日聯合下發了《關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》（財稅［2016］52號）（以下簡稱52號文件），對促進殘疾人就業的增值稅政策進行了調整和完善。同年5月27日，國家稅務總局又下發了《促進殘疾人就業增值稅優惠政策管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第33號）（以下簡稱33號公告），針對納稅人首次申請享受稅收優惠政策應提供的備案資料、納稅人申請退還增值稅時需要報送的資料以及納稅人申請應退增值稅額的計算公式等問題做了進一步明晰和界定，對規范和完善促進殘疾人就業增值稅優惠政策管理具有非常重要的現實意義，增強了52號文件的操作性。但在實踐中仍然存在一些問題需要修訂和完善，以期更具可操作性。

一、政策解讀與新舊政策的比較分析

（一）關于退還增值稅具體限額的問題

52號文件規定企業安置每一位殘疾人員每月可享受退還增值稅稅額的具體限額，由縣級以上主管稅務機關依據企業機構所在地適用的經過省一級人民政府批準的月最低工資標準的4倍確定。33號公告對納稅人當期應退還的增值稅稅額給出了具體的可操作性的計算公式。即本期應退還的增值稅額=本期所含月份每月應退增值稅額之和，其中月應退增值稅額=納稅人本月安置殘疾人員就業人數×本月月最低工資標準的4倍。上述政策規定同當前已經廢止的《財政部國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（財稅［2007］92號文件）相比，降低了退還限額的標準，即安置殘疾人員每年可退還的增值稅最高限額由原先按當地最低工資標準的6倍調整為現行按當地最低工資標準的4倍執行，同時取消了最高不超過每位殘疾人每年3.5萬元的最高限額標準的規定。也就是說每位殘疾人員本期應退還的增值稅稅額取消了退稅上限，不封頂。

（二）關于享受增值稅稅收優惠退稅條件問題

52號文件與當前已經廢止的財稅［2007］92號文件相比，針對享受稅收優惠政策的條件由原先的五條規定調整為現行的四條規定。企業月安置的殘疾人就業人數占企業在職職工人數不低于25%（包含25%），并且安置殘疾人人數需大于或等于10人的規定與財稅［2007］92號文件相比并無變化，只是52號文件對盲人按摩機構月安置殘疾人人數進行了調整，由一般規定月不少于10人（含10人）調低為月不少于5人（含5人）。另外，新政策取消了具備安置殘疾人上崗工作的基本設施這一條件。其他條件分別為企業依法與安置的每一位殘疾人員簽訂了一年期以上的勞動就業合同或就業服務協議，為安置的每位殘疾人員按月足額繳納了社會保險，通過金融機構向安置的每一位殘疾人按月支付了不低于當地最低工資標準的工資。這些條件與原政策相比較基本一致。

（三）關于全面推開營改增試點后促進殘疾人就業優惠政策調整問題

自2016年5月1日起，我國全面推開了營改增試點，財稅［2007］92號文件中對安置殘疾人員的納稅人減征營業稅的辦法已經不再適用（因為全面推開營改增試點后營業稅已退出了歷史舞臺）。52號文件對原財稅［2007］92號文件進行了相應的調整，規定增值稅優惠政策僅適用于生產銷售貨物，提供加工、修理修配勞務及提供營改增現代服務和生活服務項目（但不包括文化體育服務和娛樂服務）范圍的服務取得的收入之和，占增值稅收入的比例達到50%的納稅人，但不適用于上述納稅人直接銷售外購的貨物以及銷售委托加工的貨物取得的收入。對比52號文件和財稅［2007］92號文件可知，新政策中將納稅人原營業稅業務收入調整為營改增現代服務項目和生活服務稅目，同時取消了不適用于生產銷售消費稅應稅貨物取得收入的規定，從而進一步擴大了享受優惠政策的收入范圍。

（四）關于適用增值稅優惠政策的選擇問題

52號文件第七條規定納稅人同時適用促進殘疾人就業的增值稅優惠政策和重點群體等支持就業方面的增值稅優惠政策的，可根據自身情況自行選擇“最佳”優惠政策，但不允許累加執行，同時規定納稅人一經選定，36個月內不得改變。這項規定同國家稅務總局公告2011年第61號文件（全文有效）的規定不一致。后者規定，安置殘疾人企業既符合促進殘疾人就業增值稅優惠政策條件，同時符合其他增值稅優惠政策條件，可以同時享受多項優惠政策，但年退稅總額不得超過年度應納增值稅總額。

二、促進殘疾人就業增值稅優惠政策待完善的問題

（一）增值稅退稅額度標準的優化

隨著社會經濟的發展，物價水平持續攀升，全國不同地區的最低工資標準也在不斷提高，且最低工資標準的6倍與原政策中3.5萬元的最高限額之間的差異也越來越小。52號文件取消了最高退稅限額每人每年3.5萬元的規定，使得企業安置殘疾人員不受最高退稅限額的規定，這種調整是值得肯定的。但是，筆者認為，退還增值稅的具體限額由原來最低工資標準的6倍調整為現在的4倍存在不盡合理的地方，仍應當維持原來6倍的水平或根據各地經濟發展水平靈活設定退稅限額，以便進一步提高企業安置殘疾員工就業的積極性。建議將殘疾人退稅限額與當地最低工資標準調整相掛鉤，退稅限額隨著最低工資標準的提高而提高。建立和完善企業增值稅退稅額的自然增長的動態調整機制，能夠有效地調動企業安置殘疾人員就業的積極性和主動性。由于我國東部、中部和西部地區經濟發展不平衡，東南沿海地區經濟發展水平較高，最低工資標準也應當較高；西部地區經濟發展水平較為落后，最低工資標準相應較低。筆者認為可以根據各個地區的經濟發展水平靈活設定具體的退稅限額，使其適應各地經濟發展水平的差異，進一步增強退稅政策的合理性和公平性。

（二）調整安置比例和人數限制

52號文件仍然沿用了財稅［2007］92號文件的有關規定，納稅人月安置的殘疾人員占在職職工人數的比例不低于25（含25%），并且安置殘疾人人數不少于10人（僅盲人按摩機構安置人數降低了，可以不少于5人），方能享受稅收優惠政策。筆者認為此安置比例和人數限制不盡合理，需要進一步調整和優化。理由是，能夠享受稅收優惠政策的企業至少需擁有40名正式從業員工（40×25%=10）。然而現實社會中有很多的小型微型企業的從業人數卻不足40人，從而無法享受到稅收優惠政策。另外，在當前國家大力推進“大眾創業、萬眾創新”政策浪潮的推動下，許多企業不斷擴大生產經營規模，招聘更多的員工，但難以招收滿足25%比例要求的殘疾人而失去享受稅收優惠政策的資格，這在很大程度上打擊了企業安置殘疾人就業的積極性，從而違背了政策制定的初衷和目的。筆者建議進一步降低安置比例和人數限制，降低小型微型企業享受稅收優惠政策的門檻，促進小型微型企業安置殘疾人員就業的積極性和主動性。例如，對安置殘疾人員就業的比例超過10%（含10%），且安置殘疾人人數超過5人（含5人），且滿足其他條件的，就可以享受安置殘疾人員就業的稅收優惠政策。這樣更多的小型微型企業為享受優惠政策而積極安置殘疾人員就業。

（三）進一步完善執行和監督機制，降低稅務風險

實踐當中，有些社會福利企業為了能夠享受到優惠政策，故意采取虛假手段提高或虛報殘疾人比例，如通過賣人頭，瞞報和轉移正常職工（將殘疾人員安置到門衛、后勤等部門，平時不上班，檢查時來應付）等方法。另外，實踐中還存在一些企業與殘疾人員簽訂合同或就業協議的真實性難以核實的情況，殘疾人員身份信息認證難以準確鑒定等問題。建議進一步調整和完善政策執行和監管機制，稅務機關應同民政部門、財政部門等相關部門加強合作，實現殘疾人信息的數據信息共享，建立各部門之間的溝通協調機制，形成合力，提高稅務機關的執行和監管效率；稅務機關應加強對社會福利企業的風險管控，強化政策宣傳，減少執法風險。同時，針對安置殘疾人企業適用增值稅優惠政策選擇的問題，能否累加執行，52號文件與國家稅務總局公告2011年第61號文件規定不一致。筆者認為，按照新法優于舊法的原則，應當適用52號文件的規定，建議稅務總局及時出臺文件予以明確，降低征納風險，維護征納雙方的權益。52號文件和33號公告針對安置殘疾人單位享受增值稅優惠標準、適用條件、退稅公式、備案資料等方面發生了重大變化和調整，新政的出臺和實施有利于促進殘疾人充分就業，政策效應進一步發揮。但筆者認為增值稅退稅額度標準、安置比例和人數限制等方面不盡合理，仍需進一步優化；政策執行和監督機制仍需進一步完善；政策前后不一致的情形需進一步糾正和澄清，以降低征納風險。

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