認繳制下注冊資本的財稅處理

吳孟濤

所謂認繳制，就是股東出資成立公司時，認可股東所出資的注冊資金，即不需要注冊資金馬上到位，股東所出資的時間由股東在章程中約定。

企業成立時由實繳制改為認繳制后，由于方式的改變，相應地其會計與稅務的處理也發生了變化。

案例：高士達、王小胡兩人約定各出資360萬元、240萬元計600萬元成立大夏市政產業有限公司。公司于2016年5月正式成立，公司章程規定，投資額應于2017年12月前全部到賬，首次出資高士達為190萬元，王小胡為90萬元（2016年4月出資到位），至2017年12月兩人未再出資。2016年4月21日，高士達、王小胡二位股東簽署用于大夏市政產業有限公司經營活動的房屋租賃合同，合同約定，租賃期限位2016年5月1日至2019年4月31日，年租金為20萬元，租金應于每年5月1日支付，第一年租金已經由高士達、王小胡兩位股東各出一半支付（未動用二人的出資額280萬元，視為出資），2017年7月公司從銀行借款500萬元，期限為6個月，到期一次還本付息，2017年12月公司償還本金500萬元并支付銀行借款利息20萬元。稅種上，涉及印花稅和企業所得稅。

一、印花稅

《關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發［1994］25號）第一條明確：生產經營單位執行。

“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據，改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。

應繳印花稅：300×0.5‰=0.15（萬元）。

《會計法》第九條規定，各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。

依據《會計準則》，實收資本是指投資者按照企業章程或合同、協議的約定實際投入資產的價值。因此，在企業成立時沒有實際投入資本的情況下，暫時不需要做會計分錄，待實際收到投入資本是再做會計處理。

企業的注冊資本是為企業成立后經營活動使用的，在注冊資本沒有實際到位的情況下，股東為企業經營活動出資，應視為股東在為企業繳納注冊資本，不能視為企業向股東借款。

《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）規定，全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。

賬務處理：

1.成立時出資，借：銀行存款280萬元，貸：實收資本——高士達190萬元、王小胡90萬元。

2.2016年5月1日繳納房租時，借：管理費用20萬元，貸：實收資本——高士達10萬元、王小胡10萬元。

3.計提印花稅：借：稅金及附加（之前為管理費用）0.15萬元，貸：應交稅費——印花稅0.15萬元。

4.繳納印花稅：借：應交稅費——印花稅0.15萬元，貸：銀行存款（或現金）0.15萬元。

有企業在賬務處理中，將認繳未到位的注冊資本計入“其他應收款”科目，即借：其他應收款300萬元，貸：實收資本高士達160萬元、王小胡140萬元。由于印花稅是以記載資金的賬簿計算繳納，此時企業繳納印花稅的依據是600萬元，而非實際出資的300萬元。

二、企業所得稅

《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函［2009］312號）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間，作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息，按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額，為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

大夏市政產業有限公司從銀行借款500萬元，應繳資本600萬元，實繳資本300萬元，未投資到位的資金為300萬元（600-300），因此300萬元產生的利息企業所得稅稅前不能扣除，不得扣除的借款利息為12萬元（20×300÷500）。

2017年年度企業所得稅申報時，公司調增應納稅所得額12萬元。

賬務處理：

1.從銀行借款時：借：銀行存款500萬元，貸：短期借款500萬元。

2.償還本金并支付利息時：借：短期借款500萬元、財務費用20萬元，貸：銀行存款520萬元。

需要注意的是，在注冊資本未到位的情況下，存在著股權轉讓或中途不再經營進入企業清算的情況，此時計算所得時均會涉及投資成本問題，對于未到賬的資本，個人所得稅、企業所得稅在計算時是否可以稅前扣除，各地稅務機關莫衷一是，稅企分歧較大。筆者認為，按照稅法中“實質重于形式”的原則，對未到賬的資本不予在稅前扣除應該是正確的處理。