我國慈善信托稅收優惠制度構建初探

一、研究背景及問題的提出

在信托領域，慈善信托以其特殊地位占據一席之地。“慈善”的起源可追溯至英國教會捐贈時期，由于向教會捐贈財物的情況非常復雜和靈活，難以用固定的成文法概念去對慈善下定義，司法實踐則長期依賴大量的判例。英國1601年通過的常被稱為《伊麗莎白法》的慈善用益法就最早地以列舉的方式在序言中對慈善目的做了規定，但無慈善信托的描述，直到20世紀英國才首次將慈善信托的定義納入成文法。慈善信托在我國屬于新生事物，乃“公益信托”衍生而來。我國慈善信托最初的規定蘊含在《信托法》第六章關于“公益信托”的規定中，2016年頒布的《慈善法》第四十四條便指出“慈善信托屬于公益信托”。在我國，慈善信托是指“委托人基于慈善目的，依法將其財產委托給受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名義進行管理和處分，開展慈善活動的行為。”我國隨后于2017年7月出臺的《慈善信托管理辦法》是第一部專門針對慈善信托的規范。慈善信托雖然與非慈善信托的規則有許多相似之處，但二者還是存在顯著區別，比如會產生正如本文所要討論的重要的經濟后果上的區別——稅收優待的享受與否。

在稅收問題上，《慈善法》僅在四十五條第二款從反面規定了慈善信托不向民政部門備案就不能享受稅收優惠；在第九章相關促進措施中僅僅規定了慈善組織、捐贈人、受益人享受稅收優惠，即只對慈善捐贈的稅收優惠作出明確規定，但縱觀全法并未對慈善信托的稅收優惠進行具體規定。有所進步的是，《慈善信托管理辦法》第四十四條促進措施中規定了“慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家有關規定享受稅收優惠。”值得肯定的是，該部法規明確了慈善信托各主體均享有稅收優惠，然其不足之處也顯然易見，該規定過于原則化，缺乏具體的操作規則，由此容易引發以下疑問：第一，是否所有的慈善信托都應該無差別地享有稅收優惠。這一問題的解決首先便涉及到稅收優惠享有的正當性基礎，凡是符合正當性基礎的慈善信托才應該享有稅收優惠，此外還應考慮正當性基礎的強弱差異這一因素對稅收優惠的享有程度所帶來的影響。第二，我國慈善信托在原則性的框架內如何具體地落實稅收優惠制度，至于現行相關規定如慈善捐贈是否有可以參考借鑒之處，或者根據慈善信托的特點構建新的稅收優惠制度，這尚待進一步探討。

我國慈善信托代表著現代慈善的發展方向，將對我國慈善事業的發展產生著重要影響。慈善信托稅收優惠制度的細化落實，無疑能促進我國慈善信托制度的發展，豐富慈善稅制的研究，為我國慈善事業的發展貢獻綿薄之力。

二、慈善信托稅收優惠制度的正當性基礎

（一）符合稅法的基本原則

給予慈善信托稅收優惠的支持，有利于我國慈善事業的大踏步發展，其具有稅法意義上的正當性基礎。

稅收公平原則，作為稅法的基本原則之一，指的是納稅人所繳納的稅款負擔應當與其所能承受的負擔相當。一般衡量稅收是否公平的標準之一為受益原則，即多受益者多納稅，少受益者少納稅，應用到公共福利領域則為消耗的公共福利越多則納稅越多。若按此邏輯，倘若一行為能夠促進公共福祉的增加，理應讓其享受稅收優惠，減少納稅數額。據此，慈善信托的設立運作目的在于增進公共福利、緩解社會負擔，屬于公益事業范疇，從稅收公平角度考量給予其稅收優惠的支持理所應當。

在稅收效率原則的考量上，慈善信托所蘊含的價值也滿足該項稅法原則的規定。稅收效率原則，是指國家征稅應當至少同時滿足經濟效率和行政效率這兩個效率的實現。經濟效率強調稅收分配要有利于經濟運行，促進國民經濟效益的提高。行政效率講求的是征稅主體所支出的費用占收入的比重盡可能得小。而慈善信托稅收優惠制度的應用，一方面能有效增加社會公共產品的供給，促進市場配置效率提高；另一方面也是政府征稅后再支出以促進公共福祉的另一種簡化方式，這里是直接通過對其減免稅收的同時增加公共福利，用民間力量完成原本需由國家完成的公益事業，客觀上節省了國家的財政投入和稅收成本，因此對慈善信托的發展提供稅收優惠支持有其正當性和必要性，符合稅收效率原則。

（二）順應人們慈善需求

從我國的慈善制度發展史上看，曾經受到國內“文革”和國際形勢的影響，我國最初將慈善當作資本主義的施舍，為社會主義所不恥，人們的慈善需求也相當有限。直至十一屆三中全會“以經濟建設為中心”之后我國現代意義上的慈善制度才開始起步，各類基金會、慈善會開始相繼成立。5.12汶川地震事件迅速點燃了人們的慈善熱忱，捐贈數額創下新高。但伴隨著一些慈善組織的丑聞，以及現有慈善捐贈框架下的慈善組織類型、以資金為主的捐贈財產形式及規模方式等都具有嚴重局限性，讓人們深感現有慈善方式應該與時俱進、有所革新，由此一種新的慈善方式——公益信托應運而生，當時出臺的倡導公益信托的文件《中國銀監會辦公廳關于鼓勵信托公司開展公益信托業務支持災后重建工作的通知》鼓勵信托公司開展公益信托業務，以應急當時的慈善需求。該文件第二條指出：“信托公司開展公益信托業務，可以爭取公益事業、稅收等管理部門的支持。”可見，公益信托或慈善信托的出臺是時代的呼喚，給予其稅收優惠符合國家政策。不過未來慈善信托的可持續發展有賴于稅收優惠原則性規定的突破，只有明確具體稅收優惠規則才能真正為其生存發展提供空間。

（三）促進慈善回歸社會本源

慈善的需求日漸增多，慈善的專業性和復雜性也逐漸顯現。從本源上講，慈善公益事業的特點是民間性、自愿性和自主性。動用民間力量從事慈善則因其具有的貼近基層、最懂需求的特點可能會更高效、專業；相反，政府通過先征稅再運用于慈善的方式未必有民間力量自主運用更有效率，況且隨著政府職能的轉變，簡政放權、將主要精力放在關系國計民生的重大問題上已成為大勢所趨。民間慈善還具有更尊重捐贈人與委托人意愿的特點，若將慈善事業交由民間去完成，能激發民間慈善的積極性和活力，幫助政府完成部分社會治理的內容，不僅有利于社會治理效率的提高，也能促進政府效率的提高。由此可見，為慈善信托的發展提供稅收優惠具有更深一層的正當性原因。

（四）“類慈善信托”的正當性基礎

當然，實踐中出現的慈善信托類型紛繁多樣，基于慈善信托稅收優惠享有的正當性基礎的強弱不同，對不同的慈善信托應給予不同層級的區別稅收優惠待遇。例如美國的“剩余慈善信托”或“慈善先行信托”等具有不完全慈善目的的信托，再比如近些年我國發行的以“愛心信托”、“愛心慈善信托”等命名的信托，是將信托收益或預期收益超額部分設立的慈善信托，其實這并不是真正意義上的慈善信托，即不符合我國法律所規定的慈善信托要具有完全慈善目的的要件，準確來講，這是一種附贈與合同的私益信托。但不能否認的是這些“類慈善信托”所具有的部分慈善目的的慈善性，且這類信托一定程度上代表著民間慈善巨大的潛力來源。只不過其正當性基礎較完全慈善目的信托稍弱一些，故給予其僅在慈善目的范圍內的慈善稅收優惠支持無可厚非。

三、慈善信托稅收優惠制度構建的借鑒——參照慈善捐贈

我國首先出臺的《慈善法》僅規定了慈善組織、捐贈人、受益人享受稅收優惠，其稅收優惠的具體操作是按照非營利組織或慈善捐贈的有關規定來落實的。其后出臺的《慈善信托管理辦法》雖單獨提到了慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家的有關規定享受稅收優惠，但具體何為“國家有關規定”，如何享受稅收優惠，能否與慈善捐贈的稅收優惠同等對待，這些問題尚需進一步探究。

首先需要分析慈善信托和慈善捐贈的異同。二者同為慈善方式，區別在于：第一，主體上，在慈善捐贈的法律關系中有捐贈人、受贈人（即慈善組織，在捐贈者直接捐贈給受益人時，則無受贈人這一主體）和受益人。而在慈善信托的法律關系中，則存在委托人、受托人（受托人可以是慈善組織或者信托公司）與受益人三方主體。第二，在相關權利義務關系適用的法律法規上，慈善捐贈為捐贈法律關系，各方主體適用《慈善法》有關慈善捐贈的規定、《公益事業捐贈法》等相關規定，前者無規定的，再適用《合同法》有關贈與合同和一般合同的規定。而慈善信托為信托法律關系，主要適用《信托法》、《慈善法》有關慈善信托的規定、《慈善信托管理辦法》的規定。第三，在物權關系的變動上，慈善捐贈較為明確，一旦捐贈人將財產捐贈給受贈人或受益人，則所有權就相應地發生轉移；但慈善信托就稍顯復雜，英美法系的慈善信托制度適用的是雙重所有權理論，即委托人將財產轉移給受托人后，受托人享受的僅為名義所有權，實質所有權也即衡平法上的所有權歸受益人所有。然而我國大陸法系國家不承認雙重所有權理論，這便和信托財產雙重所有權理論產生了沖突，探究《信托法》、《慈善法》和《慈善信托管理辦法》對于信托財產所有權的規定可發現，我國對其做了折中、妥協的處理，沒有直接規定慈善信托財產所有權歸屬問題，而是從其權能行使和保護方面做了規定。具體而言，慈善信托財產由委托人委托給受托人后，受托人按照委托人的意愿、為受益人的利益，以自己的名義對信托財產管理和處分；慈善信托的受托人必須將慈善信托財產與自己固有的財產分別管理、分別記賬，且不同委托人的慈善信托財產均應該相互區分，這點和慈善捐贈具有顯著的差別。若追溯慈善信托的本質來探究慈善信托的獨有特點，首先在于慈善信托的信托財產所具有的獨立性：獨立于委托人、受托人及其其他受托的財產進而實現財產的破產隔離功能，由受托人基于自身職責來對信托財產進行管理和運作，而慈善捐贈財產無法獨立于受贈人的其他財產；在慈善者意愿的支配力上，我國慈善信托因能事前設置和保留處置財產的權利，故能在較大程度上反映委托人的意愿，而慈善捐贈關系中捐贈人對財產的支配力則小得多，僅具有少許監督權。鑒于以上幾點，慈善信托不同于慈善捐贈，不宜完全直接照搬慈善捐贈的稅收優惠。

然并不能因前述差異而否認慈善信托的稅收優惠可參照慈善捐贈的稅收優惠作類似處理。因為上述差異是信托和捐贈行為本身所固有的差異，就其是否能夠享受稅收優惠的條件而言，并無實質性阻礙（這點在下文稅收優惠設計中會做相應安排）。相反由于慈善信托本身所固有的尊重委托人意愿、專款專用、破產隔離、運作公開等功能具有其他慈善所難以比擬的優勢，更能滿足現代人多樣化的慈善需求，應給予與慈善捐贈類似的稅收優惠措施加以激勵。

四、慈善信托稅收優惠制度的具體構建

在慈善信托稅收優惠的設計上，首先要明確信托設立的一般環節，各環節實行怎樣的稅收安排，其次考慮如何在這些環節中針對慈善信托進行特殊的稅收優惠設計。鑒于信托財產為非獨立法律關系主體，確定其稅款征收仍存在許多尚待明確的問題。

（一）明確慈善信托稅收優惠的原則

從設立一般信托的流程來看，信托財產最初由委托人交付信托公司，其間會涉及到印花稅等稅種的征繳，然后信托公司對該信托財產管理運作處分，其間信托財產會涉及到增值稅、所得稅等稅種的征繳，當受托人將信托財產或收益交付受益人之時，受益人還應就其所得繳納稅收，此外整個環節信托公司的管理費報酬要繳納所得稅。由于國家對慈善信托持鼓勵態度，上述環節均應實行合理的特別稅收優惠內容。總體來看，具體的稅收優惠制度構建要本著以下原則：第一，因慈善信托具有的公益性質，故設立應盡量給予大幅度大范圍的稅收優惠設計，這是就完全慈善目的的慈善信托而言，當然實踐中存在一些具有部分慈善目的的“類慈善信托”，出于鼓勵設立的目的考慮也應在一定的慈善目的范圍內給予優惠。第二，慈善信托在上述環節所涉的信托財產在信托關系人之間的移轉不應課征增值稅等，這是因為其間并沒有涉及到信托財產真正的交易移轉。其實不止慈善信托，所有的信托都具有該種特性，若每次轉移都要繳納相應稅款，則會出現嚴重的重復征稅現象。第三，不應使得信托財產數量因征稅而減少，以致削減慈善目的。

（二）鼓勵委托人設立慈善信托的稅收優惠保障

1.賦予信托公司開具票據權利

鼓勵委托人設立慈善信托，首先建議賦予信托公司開具票據權利，以取得稅前抵扣資格，這是激勵發展慈善信托的前提。鑒于慈善捐贈中的慈善信托的受托人可以為慈善組織或信托公司，當受托人為慈善組織時，《慈善法》有明確規定慈善組織有向捐贈人開具由財政部門統一監（印）制捐贈票據的權利，但受托人為信托公司時卻沒有此項權利內容授權，這將影響到捐贈企業稅前抵扣無法實施。實踐中，慈善信托目前不得不采取一套變通的做法，即采取“信托+慈善組織”模式開展業務，即由信托公司設立慈善信托，信托資金定向捐贈給具有稅前抵扣資格的基金會，由基金會向委托人開具捐贈收據。雖然該種合作模式沒有得到法律的明文認可，存在較大爭議，但在正式賦予信托公司開票權利之前，建議稅務部門認可該種模式作為過渡期的合理存在。

2.擴大委托人的所得稅扣除優惠力度

在參照慈善捐贈適用稅收優惠時，應在其基礎上進一步擴大優惠力度，這不僅能有效激勵慈善信托的大規模設立，同時也能起到鼓勵企業履行社會責任的作用。即在慈善捐贈的稅收優惠條件“企業在年度利潤總額12%以內的部分”準予扣除應納稅所得額的基礎上擴大慈善信托可扣除的范圍，也即適當上調可扣除的應納稅所得額范圍比例。因其所設立的慈善信托與財政公益性支出目的用途具有共同性，故在慈善信托上減少的征稅額度并不會大幅度影響國家的財政的作用。

3.設立滿足稅收優惠慈善信托的實體和程序條件

委托人若要設立享有稅收優惠的慈善信托應該滿足一系列嚴格的條件，該條件可分為實體條件和程序條件。

實體方面，根據《信托法》、《慈善法》、《慈善信托管理辦法》和《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》等規定，可知慈善信托設立的實體條件如下：依法設立并備案；信托財產及收益除了支付必要的報酬外必須符合慈善目的；受托人報酬不應高于法律規定的必要金額；可設立信托監察人；未經公益事業管理機構批準，不得任意變更受托人；終止后的慈善信托剩余信托財產應用于近似目的或者轉移給具有近似目的的慈善信托；建立慈善信托專戶、獨立核算；通過主管機構年檢。

程序方面，委托人若要設立享有稅收優惠的慈善信托，必須要符合一定的慈善標準的認定程序。目前國際上通行的慈善信托稅收優惠的認定方式主要有兩種，其一是慈善信托設立登記或備案完成后，便自動具有享受稅收優惠資格，這是一種寬松的做法；其二是登記或備案只是作為稅收優惠享有的前提，還需有權機關的再次批準確認后方可享受稅收優惠，這種做法相對較嚴格，體現了政府對稅收優惠所持的謹慎態度。英國采取的做法為前者，日本采取的做法是后者。考慮到我國慈善信托才處于發展初期，起步之初理應規范發展，否則不利于日后管理和慈善信托的持續健康發展。因此我國慈善信托在發展之初享受稅收優惠的認定程序應該從嚴設置，以體現我國對慈善信托有效監管理念，這與要鼓勵慈善信托設立的初衷并不違背。慈善信托稅收優惠認定機關的設置借鑒我國慈善捐贈的規定，即慈善組織等公益性社會團體申請公益性捐贈稅前扣除資格時，要報財政部門、稅務部門、民政部門批準。慈善信托從“信托實體理論”出發，這種擬制主體類似于慈善組織，可參照上述稅收優惠認定資格的程序獲得稅收優惠。值得改進的是，慈善信托進行稅收優惠資格審查時，要協調三部門之間的關系，提高監管效率。我國《慈善法》和《慈善信托管理辦法》均規定了慈善信托享受稅收優惠的前提是報民政部門備案。因此，經民政部門備案登記是首要條件，民政部門此時應發揮對慈善信托的實質審查功能，充分考察該項慈善信托的慈善目的、運作模式，審查通過后出具相關證明，委托人還應將此證明和其他證明文件提交稅務部門進行形式審查，報財政部門備案，當受托人為信托公司時還應報銀監會備案。

（三）慈善信托運作時的稅收優惠制度設計

1.可由受托人代繳信托財產收益的稅款

信托財產在運作時信托收入所得由何主體承擔納稅義務呢？首先，信托財產“獨立性”的屬性決定了信托財產的收入不納入受托人的自有財產范圍，受托人不應對此納稅。信托財產自身也不是稅法上所規定的納稅主體，也無法成為納稅義務人。根據主流觀點“信托導管理論”認為真正享有信托財產及收益的為信托受益人，然此時慈善信托的受益人尚具有不確定性而難以適時承擔納稅義務，可由信托財產交付之時、受益人確定之日由受益人繳納。但若前述期間持續時間過長導致稅款繳納過遲，我們可借助“信托實體理論”，將信托項目擬制成獨立主體，具備獨立的納稅資格，由受托人進行代繳。此后當受托人向受益人分配收益時，受益人應免繳所得稅，因為慈善信托的受托人已將“信托財產”主體所產生的稅款代繳完畢，以防重復征稅。至于其他稅收如增值稅、印花稅等，則可直接由受托人代扣代繳。

2.多樣化的信托財產稅收優惠內容

我國尚無慈善信托稅收優惠的具體內容措施，考慮未來發展趨勢，信托財產除目前流行的資金以外，還有諸如房產、股權等形式，這也在《慈善信托管理辦法》第二十八條規定的資金信托和非資金信托兩種信托財產形式得到了肯定。不同的信托財產會涉及到不同的稅種，因而也會享有不同的稅收優惠內容。縱觀全局，我國慈善信托稅收優惠制度設計考慮上不能僅僅局限于資金信托。

當信托財產為資金時，若按照《慈善信托管理辦法》第三十條規定進行銀行存款、政府債券、中央銀行票據這三種低風險資產運作時，因這三種運作方式均為超低風險投資，代表著一定的國家政府信用并為國家所鼓勵，收益可考慮免征所得稅，況且國債和地方政府債券本身已為免稅收入，而其他資金運作模式如貨幣有償借貸或其他投資等涉及的印花稅等應當少量繳納。當信托財產為不動產時，其轉讓或租賃等產生的土地增值稅、契稅、增值稅、印花稅等應當少量繳納。當信托財產為股權時，其轉讓涉及的印花稅應當少量繳納。以上財產運作所得稅應給稅收優惠的原因在于所繳納的這些稅款都是受托人用信托收益代“獨立的信托財產”繳納的，完全符合慈善目的的稅款應當減免的原則。

3.鼓勵扶貧濟困目的的慈善信托

我國《慈善法》第八十四條規定，“國家對開展扶貧濟困的慈善活動，實行特殊的優惠政策。”因此，為了鼓勵設立以扶貧濟困為目的的慈善信托，對該類慈善信托流轉稅和所得稅均應給予免征，這對于受益人能夠全額享受慈善信托財產及其收益大有裨益，當然也符合我國的稅收效率原則。此外對信托公司從事該類慈善信托所獲報酬所得稅也給予免征支持（因信托公司的報酬屬于經營所得，對于一般的慈善信托稅收只需部分優惠），這能起到有效調動信托公司主動設立該類信托項目的積極性。

（四）全方位稅收監管體系的建立

慈善信托的公益性要求形成一套完整的稅收監管規則。首先要嚴格設立慈善信托之時的登記備案制度。為了防止逃稅問題，后期要進行一系列的監管措施，最為重要的便是完善稅收優惠的信息披露制度，納稅人將其納稅申報、慈善信托的運作、享受的稅收優惠數額等內容在不涉及個人隱私或商業秘密等條件下予以公示，至少每半年要將慈善信托事務處理情況及財產狀況作出報告，獲得信托監察人認可后，再上報民政部門和銀監會（如受托人是信托公司）備案，并予以公告，可起到防止慈善財產濫用的功能。