資金賬簿計征印花稅問題辯析

宋建軍

某國有企業采用權益法對其控股子公司的長期股權投資進行核算，2017年新增其他資本公積金額，稅務機關在進行所得稅匯算清繳時發現了該情況，要求企業就該部分新增資本公積計征印花稅，而該企業認為新增的資本公積不屬于資本溢價或股本溢價，是由于采用權益法核算導致的，不應繳納印花稅，雙方產生了很大分歧。

二者爭議焦點在于資金賬簿印花稅的計稅依據，具體分歧在于“資本公積”核算內容。稅務人員認定印花稅的依據在于現行印花稅政策規定資金賬簿計稅依據為“實收資本或股本”和“資本公積”的合計數，企業認為不計繳印花稅的理由在于現行資金賬簿印花稅政策是與1993年7月1日實行的《企業財務通則》和《企業會計準則》（以下簡稱“兩則”）相適應的，而企業現在執行的是新會計準則，現行稅法規范與新會計準則中“資本公積”項目內容不適應，會加重企業稅收負擔。征納雙方各執一詞，對企業是否應繳印花稅，需要從稅法和會計制度、準則的角度深入辯析。

一、資金賬簿印花稅政策的變遷

1988年《印花稅暫行條例》（國務院11號令）及其實施細則規定營業賬簿為征稅對象，稅目稅率表中規定：記載資金的賬簿，按萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花，其中：記載資金的賬簿是指載有固定資產原值和自由流動資金的總分類賬簿，或者專門設置的載有固定資產原值和自由流動資金的賬簿。

1992年財政部發布《企業財務通則》和《企業會計準則》并于1993年7月1日實施。根據“兩則”相關規定，各類生產經營單位實行新會計制度后，統一更換會計科目和賬簿，不再設置“自由流動資金”科目，如此則資金賬簿印花稅計稅依據規定已不適用，需重新確定。為了便于執行，國家稅務總局下發《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發［1994］25號），該通知規定：生產經營單位執行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”印花稅的計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

此后，隨著會計準則的不斷完善，“實收資本”核算內容較為穩定，但“資本公積”科目內容發生了很大變化，特別是隨著新業務的出現，“資本公積”的某些內容已經不再具備資本性質，如因資產公允價值的頻繁變化導致的資本公積的變動。針對這種狀況納稅人頗有微詞，但2009年國家稅務總局下發《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函［2009］33號）再次明確，企業可供出售的金融資產公允價值變動而增加的資本公積，應按規定按年計算，對增加的部份按規定補貼花。

2018年4月，李克強總理召開國務院常務會議，會議決定自2018年5月1日起，將對納稅人設立的資金賬簿按實收資本和資本公積合計金額征收的印花稅減半，對按件征收的其他賬簿免征印花，可以發現，企業印花稅負大大降低，但是資金賬簿得計稅依據依然沒變。

二、“資本公積”核算內容的演變

（一）“兩則”發布后資本公積的核算內容

根據1992年發布的“兩則”規定，企業資本公積核算內容主要是資本溢價、接受捐贈和財產重估。此后，財政部又陸續修訂并發布《企業會計制度》及相關具體準則，從這些文件規定中可以發現資本公積核算內容大大拓展，設置了資本（股本）溢價、股權投資準備、外幣資本折算差額、關聯交易差價、其他資本公積諸多明細科目。從明細科目核算的內容分析，資本公積主要因投入資本形成，而非由損益形成，從其最終去向分析，資本公積各明細科目可以轉增資本，而轉增資本屬于“實收資本”和“資本公積”的此增彼減，印花稅計稅依據并無變化。

因此，除非出現企業增減資本等特定情況，否則“實收資本”與“資本公積”項目的合計數不會有大的變動，以此作為印花稅的計稅依據有合理性。

（二）現行準則框架中資本公積核算內容

2006年財政部發布新的企業會計準則及各項具體準則，此后又陸續修訂發布了各項具體準則，在新準則框架中，資本公積是企業收到投資者超出其在注冊資本（股本）的所占份額的投資，以及直接計入所占有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價（股本溢價）和直接計入所有者權益的利得和損失等。

新準則框架取消了原有繁多的資本公積明細科目，只保留了“資本（股本）溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目。原在“資本公積”科目中核算的非經常性損益，如捐贈收入、政府專項撥款轉入、關聯交易差價、債務重組收益、無法支付的應付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營業外收入”中核算；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會計準則規定外幣投入資本按交易發生日即期匯率折算，不會產生外幣資本折算差額，因而不復存在。

從核算內容分析不難發現，與舊會計制度相比，雖然新準則中“資本公積”科目設置作了簡化處理，也刪除了部分非經常性損益內容，但進一步拓展了“其他資本公積”的內容，如股份支付、投資性房地產計量模式轉換、可供出售金融資產重分類等。從上述各項交易或事項形成資本公積的最終去向看，主要有兩類：一類是屬于資本性質，進入“實收資本（股本）”、或進入“資本（股本”）溢價并最終轉增資本；二類是屬于損益性質，進入“投資收益”、“其他業務收入”等科目并最終形成利潤。

三、資本公積計征印花稅應區別對待

從會計準則框架和稅法法理分析，本文認為對資本公積計征印花稅應區別對待，屬于資本屬性的項目應列入計征范圍，屬于損益性質的項目不應列入計征范圍，理由如下：

一是有違印花稅稅種屬性。稅法理論認為印花稅是“行為稅”，印花稅對經濟活動中書立、領受應稅憑證行為而征收的稅種，征稅范圍包括合同、產權轉移書據、營業賬簿、許可證照等。凡發生書立、領受應稅憑證的行為均應繳納印花稅。針對投資者向企業投入資本的行為計征印花稅符合稅法精神，但計入資本公積中損益性質的項目屬于企業的收益，針對收益征收印花稅則違背印花稅開征的初衷。

二是有悖于稅收中性的基本原則。對資本公積中的其他資本公積不加區分計征印花稅易造成重復征稅，即既對損益征收所得稅，又征收行為稅，有損納稅人遵從度和挫傷納稅人積極性。在稅法優先的情況下，稅務機關不作調整，而納稅人有抵觸心理，最終納稅人會采取非正當手段規避印花稅或改變經濟決策規避印花稅，扭曲了納稅人的經濟行為。

三是加重納稅人負擔。上述分析可以看出，對其他資本公積中的損益征收印花稅，造成了所得稅和行為稅的重復征收；即使是對資本公積中的資本項目征收印花稅，也要加以區分，否則會占壓納稅人資金。如以權益結算的股份支付，在行權前等待期內每個資產負債表日列入其他資本公積，行權日再轉入實收資本（股本）、資本（股本）溢價，但職工未行權之前并沒有實際增加企業資本，此時征收印花稅會占壓企業資金，若職員到行權日不行權，原已征收印花稅也不會退還，加大企業財務成本。再如可轉債也有類似的問題，只不過2015年會計制度中將可轉債拆分初始確認時權益成份不再計入其他資本公積，而是計入其他權益工具，才有效避免上述問題。

四、資金賬簿計繳印花稅的會計與稅法協調建議

造成資金賬簿印花稅征納雙方分歧的根源，在于印花稅法與資本公積會計核算不協調。本文認為現行印花稅法和會計準則均需作適度調整。按照稅法優先的原則，稅務機關認為根據“實收資本（股本）與資本公積合計數計稅的觀點似乎合理，但仔細分析會發現稅法已經滯后于目前形勢的發展，其他資本公積核算的業務大多是新業務，隨著經濟發展，新業務還將不斷涌現，會計處理與國際趨同的步伐越來越快，稅法不能總以“稅法優先”原則作為理由拒不調整。主動修訂稅法以適應會計會計制度變化的例子很多，從印花稅政策的演變可以發現，“兩則”實行后，印花稅法本身就主動作過一次調整以適應會計制度的需要。因此，建議稅收立法與行政部門主動調整稅法中“資本公積”計征印花稅的相關規定，一是對其他資本公積中屬于損益性質的項目不再列入征稅范圍，二是屬于資本性質的內容，最終需轉入實收資本（股本）、資本（股本）溢價的，考慮在轉入時征收印花稅。

此外，關于資本公積會計核算的相關準則也需進一步調整。其他資本公積中的資本性質的內容，除“資本（股本）溢價”外，能否不再計入其他資本公積，直接計入“其他權益工具”，如此則避免了與稅法的沖突，減輕企業的稅收負擔。