基于價值鏈視角的企業戰略成本管理研究

黃燕麗

（中健之康供應鏈服務有限責任公司，江蘇南京 210016）

隨著信息技術的高速發展，全球化、網絡化的趨勢導致企業的經營環境不斷發生變化，企業間的市場競爭已經步入更為高級的階段，即商業模式的競爭時代。商業模式一旦確定，企業的盈利模式和管理模式也就隨之確定。而商業模式的好壞主要體現在企業的運營效率與經營成果方面，這兩方面都與企業成本的有效管理和控制息息相關。為了適應不斷變化的競爭環境，企業應將戰略管理、成本管理、價值鏈管理的思想相融合，即通過價值鏈的分析方法，站在企業戰略的高度上來看待成本管理，增強企業成本管理的全局觀，著眼于企業的長期效益，從而實現企業的可持續發展。

1 傳統成本管理的主要缺陷和問題

傳統成本管理的思想認為成本是在收入產生過程中伴隨出現的，它會對利潤形成一種抵消，因此成本要盡量壓縮和降低，成本控制的范圍也主要局限于企業的生產階段。這種特性決定了傳統的成本管理模式主要存在以下4個方面的缺陷和問題。

1.1 在成本控制結構方面，未能反映企業的戰略，無法系統的管理成本

目前，我國很多企業考慮成本管理，多數以如何降低成本和費用為主，重點關注對企業影響大的材料、人工、費用等要素的成本控制，未能結合企業戰略確定成本管理的策略，缺乏系統性的成本管理思想。企業戰略意圖未能進行有效的分解，無法形成有效的分層次、分業務單元的成本總體控制結構，對企業結構性成本的改善重視程度不夠[1]。

1.2 在成本管理的對象和范圍方面，過于單一，缺乏整體性和全面性

傳統成本管理的對象和范圍往往局限于企業內部價值鏈各環節自身的成本控制，很少關注行業、外部供應商、客戶、競爭對手等方面的價值鏈成本狀況，缺乏對價值鏈整體成本控制的考量。同時，成本控制多以事后控制為主。

1.3 在成本管理的方法和理念方面，多以傳統的財務會計成本為主

很多企業在成本管理的方法和理念方面，仍停留在傳統的財務會計成本觀念上。在成本控制方面，主要局限于費用指標的分解和執行；在成本分析方面，多采用實際與計劃的成本差異分析，企業內部的固定成本和變動成本的比較分析等方法。對于戰略成本分析、成本價值鏈分析、作業成本管理、質量成本管理、企業間交易成本分析等成本管理和分析方法較少采用。

1.4 在成本核算及報告體系方面，缺乏層次性和全局性

很多企業在成本核算和報告方面，多以傳統的財務會計的核算方式形成成本報告，即按成本費用科目進行核算和報告，很少站在整個企業價值鏈的角度，分別根據戰略層、管理控制層及作業層的各個環節的成本驅動因素來核算、分析和報告相關成本的發生情況，對企業整體流程成本的發生額、每一個環節的成本、尤其是企業的隱性成本和環境成本等方面缺乏必要的關注，導致成本報告的信息缺乏決策支持和前瞻性。

2 基于價值鏈視角的企業戰略成本管理的優勢和特點

基于價值鏈視角的企業戰略成本管理，突破了傳統成本管理的主要缺陷，將戰略成本管理與價值鏈管理思想相融合，以價值創造為導向，關注戰略定位、價值鏈和成本動因這三個關鍵要素，運用多種分析方法，優化價值鏈上各環節的成本，最終實現企業的戰略目標。價值鏈戰略成本管理模式主要表現以下5個方面的優勢和特點。

2.1 以價值創造作為價值鏈戰略成本管理的管理目標

企業價值最大化是企業戰略成本管理的最終目標，其核心在于利用成本加強競爭優勢，發揮成本的能動作用，創造價值。這種成本管理思想與傳統的成本管理完全不同，相應的管理措施也有所不同。它是一種整體的、基于一體化的流程管理模式，是向整體要效益，這更能培養企業持久的競爭優勢。

2.2 價值鏈戰略成本管理具有層次性和整體性

價值鏈戰略成本分為3個層次權衡企業的成本：戰略管理層次的價值鏈成本是一種基于整體的戰略成本，它是根據企業在產業和行業中的價值鏈的定位和分析，來確定企業成本管理的關鍵要素；管理控制層次的價值鏈成本管理則是從企業內部顧客和內部供應商的角度打造符合戰略定位的企業內部價值鏈，它是企業戰略目標能否實現的保證；作業層次的價值鏈成本管理是以任務為導向，保證任務有效完成的過程，是管理控制活動的具體化。

2.3 價值鏈戰略成本管理范圍在空間和時間維度上具有外延拓展性

具體來說，在空間范圍方面，企業更加關注與競爭對手、供應商、客戶之間可能發生的關系，并考慮這些關系對自身企業成本管理的影響程度，其成本管理行為也由內部向外部延展，同時不斷調整企業成本管理的策略來適應外部環境的變化，以控制可能存在的風險。在時間維度方面，其成本管理實行的是全生命周期管理，不但需要控制產品的研發、設計、采購、生產制造、營銷、物流、售后服務等全過程的成本行為，而且對不同時期的企業產品的成本特性進行事前、事中、事后的成本管理和控制，并相互結合。

2.4 價值鏈戰略成本管理是以作業管理為基礎的需求拉動型的成本管理模式

價值鏈戰略成本管理是將整個價值鏈視同一條作業鏈，一方面以顧客需求為核心，運用價值鏈分析和作業管理分析等方法，研究價值鏈上不同作業的成本動因，從而消除無效作業，改善增值作業的效率，以優化企業的業務流程和成本結構，提升顧客價值。另一方面，從作業層次收集成本信息，按照因果關系分配成本，確保企業成本信息的真實性，同時解決了從組織結構、產品、客戶多角度核算成本的一致性問題。

2.5 價值鏈戰略成本管理實現了成本管理系統的整合和集成

價值鏈戰略成本管理通過整合，將資金流、業務流、信息流、實物流、工作流和人結合起來，形成一個行動和結果相統一的集成系統，從而提升整個價值鏈的價值增值。

3 基于價值鏈視角的企業戰略成本管理體系的構建

3.1 構建價值鏈戰略成本管理體系的基本原則

價值鏈戰略成本管理體系是將價值鏈管理理論，站在企業戰略的角度，運用于成本管理領域，或與成本管理方法相結合的管理模式，它是一種價值導向的集成化精益管理方式。因此，基于價值鏈的戰略成本管理體系的設計原則確定如下：

3.1.1 戰略性原則

成本管理體系的設計應立足于戰略資源的高效配置和持續發展的高度。在時間上，要關注價值鏈及價值流的變化。在空間上，要關注企業外部環境特別是價值鏈合作伙伴對企業成本的影響。相關模塊及指標的設計既要有一定的實用性，更要具有一定的前瞻性。

3.1.2 成本效益原則

價值鏈戰略成本管理體系的設計會影響到企業各個層面的工作，在市場競爭環境中，價值鏈成本預算、核算，控制、分析、考核等任何一項成本管理活動都應為經濟效益的提升服務，任何成本行為的發生都要考慮該行為是否能夠帶來效率和效益的提高，并且是否可以抵補所產生的花費。

3.1.3 顧客需求充分理解原則

價值鏈戰略成本管理體系的設計應以顧客需求為核心，重點關注顧客價值和如何提供，通過了解不同顧客和顧客群對企業利潤的貢獻程度，分析其盈利能力，進而確定針對不同類別顧客的成本管理和控制策略，提高企業效益。

3.1.4 協同合作原則

通過企業之間、企業內部各節點之間密切的協同合作，實現價值鏈整體成本持續降低的目的。此外，協同性原則還體現在，成本管理系統作為企業管理系統的子系統，應與其它子系統的協同和與環境的匹配，成本管理系統的設計應兼顧其它子系統的功能提高與有效運行。

3.1.5 全面性原則

主要體現在3個方面。首先，應對價值鏈上發生的成本全過程進行管理，這樣才能使價值鏈成本得到完全有效的控制。其次，全方位的成本管理，企業應處理好整個價值鏈利益和節點企業利益，同時兼顧當前利益和長遠利益的關系。第三，實施全員成本管理。價值鏈成本管理涉及到所有部門和全體員工的工作實績，應提高全員參與成本管理和控制的積極性。

3.1.6 持續改進原則

從戰略需要來看，不斷變化的經營環境要求企業戰略成本管理體系必須持續的改進，它是一個動態的平衡系統，只有這樣，企業才能保持長久的成本優勢，而不被對手超越。

3.2 基于價值鏈視角的企業戰略成本管理模式的構建

3.2.1 價值鏈戰略成本管理的主體

根據價值鏈戰略成本管理的特性，價值鏈上的核心企業是企業戰略成本管理的主體，它是整個價值鏈成本管理的核心，直接決定了成本結構和成本總量。它需要將價值管理的思想真正貫徹至成本價值鏈聯盟中的上下游企業，并實施共同管理。核心企業通過提供成本價值信息，使得成本價值鏈整體得以優化，最終實現成本價值鏈上所有企業整體最大化的增加價值。具體來說，成本管理活動的執行者是核心企業的管理者與參與資源配置、執行作業的所有員工，每位員工都應成為微觀層面的成本責任中心，對自身的可控費用和成本承擔相應的責任[2]。

3.2.2 價值鏈戰略成本管理的對象

通過對內外部價值鏈分析，對價值鏈上各個環節分解為若干業務單元和流程，進而進一步合理分解為各類資源和作業，由此發現企業成本管理的各個環節存在的問題，并加以改進和完善。因此，價值鏈戰略成本管理的對象為企業據以開展經營活動的各類資源和作業。

3.2.3 價值鏈戰略成本管理的層次和范圍

價值鏈戰略成本管理的內容涉及全過程的企業生產經營活動，其管理工作可分為戰略層、管理控制層、作業層三個層次展開，具體表現為戰略層關注企業的戰略目標，通過價值鏈分析找出成本管理的競爭優劣勢，并發現機會或威脅；管理控制層是借助預算、控制等工具對價值鏈各個環節及各個價值流之間的成本進行控制，它是戰略管理得以實現的保障；作業層面的成本管理稱之為任務管理，它是具體管理任務落實的基礎單位，又是管理控制的有力保證。各個層次的成本驅動因素相互影響，相互作用。

價值鏈戰略成本管理的范圍除了企業本身、供應商和客戶的財務信息外，還應突破傳統的財務會計成本體系的限制，把非財務指標、非財務會計成本及與戰略有關的關鍵因素納入成本管理的范圍，從管理每一個成本驅動因素入手，識別各個層次的成本驅動因素并將其對成本的影響定量化。通過分析多成本的驅動因素，系統地對供應商、企業、客戶進行成本管理[3]。

3.2.4 價值鏈戰略成本管理的方法

價值鏈戰略成本管理要分析和控制價值鏈中的所有成本，包括直接成本、作業成本、交易成本等，目前主要采用的分析方法有目標成本法和作業成本法。

目標成本法是以客戶需求為導向，根據市場狀況和企業發展戰略確定產品或服務的目標價格和利潤，進而確定目標成本。在目標成本管理的過程中，將客戶的需求、市場壓力通過目標銷售價格的形式傳遞給上游企業，并在整條價值鏈上分攤成本壓力，其成本應考慮生產者成本、消費者成本及交易成本，十分適合價值鏈管理[4]。

從根本上來說，企業之間的成本或價格有所差異，均來源于企業在研發、設計、采購、生產制造、物流、銷售、售后服務等流程中的成百上千的作業。而企業的成本優勢主要反映在比競爭對手更有效率地完成某些特殊作業，因此，企業整體的優劣勢也就歸因于所有作業的組合方式和執行效率。作業成本法就是以作業為基礎，對企業價值鏈上的所有作業活動進行分析、預算、核算、控制、報告，成為企業對未來發展決策和業績評價的基本依據。

在實際運用中，可將目標成本管理與作業成本管理相互結合起來，實施目標約束下的作業成本管理，將目標成本逐層分解到作業，通過對內外部價值鏈上各個環節和流程上的作業的整合和優化，實現戰略成本管理的目標。

3.2.5 價值鏈戰略成本管理的業績考核和評價

對價值鏈戰略成本管理的實施情況進行考核和評價，有助于企業基于價值鏈的角度，動態地衡量戰略成本計劃和實際成本控制之間有效實施和執行情況，并及時提供反饋信息，以監督和協調各責任主體的成本行為，提高企業的資源配置效率，改善企業成本管理水平。

企業在進行成本考核及業績評價時，應考慮成本對象的戰略相關性、評價考核過程的動態性、以及評價指標的全面性等因素。在評價指標的設置方面，企業應以戰略為核心，明確業績評價和考核的標準，并兼顧與財務直接相關的指標和非財務方面的指標之間、短期目標與長期目標之間、內部成長與外部客戶之間、滯后性指標與前置指標之間、可控指標與不可控指標之間的平衡狀態。根據考核評價結果，企業應形成價值鏈戰略成本的考核與業績評價報告，以滿足企業戰略決策支持和激勵約束機制運行的信息需要。

4 結語

基于價值鏈視角的企業戰略成本管理是一種全面性和前瞻性的管理，是價值鏈管理和戰略成本管理相融合的產物。在空間范圍上，它將傳統著眼與企業內部的成本管理理念、管理模式及方法拓展到整個價值鏈[5]，其視角向上提升到戰略層次、向下深入到作業層次。在時間維度上，實施的是全生命周期的管理，并注重事前、事中、事后全過程的成本管理和控制。因此，企業在具體實施的過程中，應結合自身的實際情況，科學合理地配置資源，實現企業價值最大化和成本最優化，以提高企業的核心競爭力。