淺談管理會計的應用

侯方菲

【摘要】管理會計始于成本管理，管理工作是會計工作的重要組成部分，隨著競爭加劇，經濟轉型升級，很多企業選擇用管理會計的方法改善成本管理和獲利能力。在新的成本管理方法中，作業成本管理是一種最具有代表性的方法，其核心就是作業成本法。本文通過一些案例分析作業成本法在企業內部成本管理等方面的應用，探究新商業環境下作業成本法的應用。

【關鍵詞】成本管理 作業成本法 成本動因 經營決策

一、作業成本法概述

作業成本法（Activity Based Costing，ABC）的思想由美國會計學家科勒于20世紀30年代末提出，80年代中期后得到了會計界廣泛關注和深入研究。制造環境的改變和市場競爭的日益激烈推動了作業成本法的蓬勃發展。一方面，計算機一體化制造系統下的生產環境使產品成本結構發生重大變化，直接材料和直接人工成本在產品成本中的比例大大下降，間接費用占產品成品比例日益上升：另一方面顧客需求多樣化、個性化以及技術進步加劇了市場競爭。在這樣的背景下，使用傳統成本方法將會導致成本信息的嚴重失真，甚至對管理層經營決策產生巨大負面影響，作業成本法由此逐漸發展起來。

二、作業成本法基本原理

（一）作業消耗資源，產品消耗作業

作業成本法是將間接成本更準確地分配到成本對象的一種成本計算方法。基本思想是在資源和產品之間引入一個中介——作業，基本原理是“作業消耗資源，產品消耗作業”。

例如，四川大學華西醫院在成本精細化管理中引入“作業成本法”：首先，將醫療服務項目分解成不同作業；其次，將科室直接成本歸集到作業上，其余成本通過成本動因分攤到各個作業上：再次，將項目作業匯總，得到醫療服務項目成本；最后，將治療某一病種所耗費的醫療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加，形成單病種成本。

（二）成本動因

作業成本法引入成本動因確認和計量作業量，進而以作業量作為分配間接費用的合理基礎。例如：長安汽車的作業成本實踐中，人工成本的消耗動因是“人工作業時間”，即：按照對應生產線，分作業項目統計人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間。再如，如果產品設計成本隨產品零件數的變化而變化，那么零件數就是產品設計成本的一個成本動因。

三、作業成本法與傳統成本法成本計算差異的比較：以Y公司為例

Y公司生產S、Z兩種產品，兩種產品基本資料如下：

方便起見，制造費用資料見表3—2

（一）傳統成本法下計算結果

S、L兩種產品生產使用機器總小時數為200和800，Y公司制造費用總額為10000元，則：

制造費用分配率=10000/1000=10

S產品制造費用=200^★10=200（元）

Z產品制造費用=800^★10=800（元）

（二）實施作業成本法的結果

作業成本法下作業成本動因分配率如下：

作業成本法與傳統成本法計算結果比較：

（三）結果分析

以上關于Y公司S和Z產品的計算是個簡化的例子，從該例我們可以看出：

從總成本來看，在傳統的成本分配方法下，生產過程簡單的Z產品被分配了遠多于生產過程復雜的S產品的制造費用，顯然這是不合理的。從單位成本來看，傳統成本法下較為復雜的S產品單位生產成本為50，低于作業成本法下的76.2；與此相反，傳統成本法下生產過程簡單的z產品單位生產成本為55，高于作業成本法下的48.45。

從以上分析來看，傳統成本法可能歪曲產品成本，對于企業生產經營是非常不利的。按照傳統成本法的計算結果，生產過程簡單的Z產品單價低，而負擔的成本高，盈利性不強；而復雜的S產品單價高，負擔的成本低，盈利性非常高。若Y公司以此作為生產決策，將大量生產復雜的S產品，只生產少量的Z產品，公司的利潤將不斷下降。

再者，如果y公司面臨投標競價的選擇，按照傳統成本法計算的單位產品成本將可能導致Y公司以高于競爭對手的報價進行報價而喪失競標成功的機會。

四、作業成本法改善企業成本管理和獲利能力的應用

（一）定價和產品組合

作業成本法可以指導企業在投標中更加合理的報價，取得價格優勢。例如，P公司生產兩種產品，簡單產品S-3和復雜產品C-5，在傳統成本法下單位成本分別是58元和97元：而在作業成本法下單位成本分別是49元和132元。如果在投標中如果競爭對手對于同類簡單產品報價53元，那么只要P公司報價低于53元（且高于49元）就仍然能獲利。

在產品組合方面，P公司在降低簡單產品S-3的報價時，可以通過談判適當提高復雜產品C-5的價格，通過產品組合中產品價格調整，實現預期利潤。

（二）成本降低和流程改進

對于實施了作業成本法的企業來說，管理層應對各種作業進行評估，比如考慮不增加價值的作業是否可以去掉。對于無法徹底消除的非增值作業，企業應最大限度降低其成本。此外，企業可以通過改變工藝設計、實施作業合并與分解等手段優化生產流程，降低成本。

（三）盈利分析

例如徐工集團探索建立了基于作業成本法的盈利分析模型，應用作業成本法在信息系統中計算作業成本，包括確定作業中心作業量、進行成本費用分攤、計算實際作業單價和結算訂單實際成本等。

結語

盡管作業成本法與傳統成本法相比具有較多優點，但是我們要注意作業成本法的適用條件以及在實施中需要注意的問題，這樣可以讓其充分發揮優勢。