水資源資產負債表的編制探討

閔志慧 魯新英

【摘 要】 編制自然資源資產負債表是推動生態文明建設的關鍵制度前提，水資源資產負債表作為其中不可或缺的部分，其編制對豐富資產負債表的內容、推進生態文明建設具有重要意義。在國內外自然資源研究的基礎上，對水資源資產負債表三大要素進行了詳細論述和科學界定，并結合水資源存量與流量并重的特點，利用實物量與價值量相結合的雙重計量法核算水資源，遵循“數量、質量、價值量并重”等原則，構建了我國水資源資產負債表基本框架。

【關鍵詞】 水資源資產負債表； 水資源資產； 水資源負債； 框架設計

【中圖分類號】 F062.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0010-05

一、引言

根據《2015年中國環境狀況公報》顯示，我國地下水水質監測中，較差級和極差級的比例分別是42.5%和18.8%，而優良級的監測點僅9.1%。這再次提醒我們，水資源所承受的壓力已經超過了其所能承受的上限，若再不對其采取相應保護措施，水環境污染問題將嚴重制約我國工農業經濟的發展。造成資源管理失靈和生態環境破壞的原因主要有企業環境責任法律法規的不完善，以及政府一味追求GDP而忽略環境保護。在此背景下，黨中央在十八屆三中全會上明確提出探索編制自然資源資產負債表，開展領導干部自然資源資產的離任審計，從而轉換“唯GDP”的發展模式，優化資源配置，實現我國社會經濟環境可持續發展[1]。

當前，國外學者在自然資源資產負債表的研究方面還處于探索階段，尚無成熟理論和經驗可參考，但自然資源核算的相關研究已相當成熟。目前最具權威性的參考文件是由歐盟委員會和聯合國等共同編制的環境經濟核算體系（SEEA 2012），該文件是把環境信息放在中央政策制定者所了解的經濟背景之下來核算環境經濟的第一個國際統計標準。除此之外，其他國家也有了相關理論成果，如最早開展自然資源核算的挪威已經系統構建了自然資源實物核算框架；墨西哥將石油、空氣、土地、森林和水納入環境經濟核算中，成為第一個推行綠色GDP的國家。

國內學者則重點關注編制的理論基礎、框架構建以及資產要素的界定等方面，而研究自然資源負債和凈資產的較少，且尚無定論。胡文龍等[2]借鑒SEEA 2012、SNA 2008的相關理論，結合我國實際情況，構建了自然資源資產負債表框架體系。高敏雪[3]以環境賬戶核算為基礎，將自然資源核算擴展成三層架構體系。王樂錦等[4]借鑒國內外學者對環境資產價值計量的做法對自然資源價值量進行核算。對于政府官員離任審計，張宏亮等[5]建立了能夠反映領導人資源環境管理責任的主、副指標體系，并界定了各指標的審計范圍、口徑與指標權重。

綜上所述，現階段自然資源資產負債表的研究已取得一定成果，但對自然資源資產、負債和所有者權益的界定、實物量和價值量的核算方法等基本問題尚無定論[6]。水資源作為重要的自然資源之一，既是我們賴以生存的基礎，也是保證生態系統良性循環、促使我國社會經濟可持續發展和加快生態文明制度建設所必需的物質資源。因此，探討編制我國水資源資產負債表具有重大意義，它是理順區域環境管理體制、優化資源配置、落實部門生態保護責任的信息基礎，其核算結果為強化政府治理開辟了一條新的途徑，同時也為政府績效審計提供了重要的數據支撐。

二、水資源資產負債表各構成要素的確認及計量

（一）水資源資產

1.水資源資產的確認

會計學中的資產涉及到產權和預期的經濟利益。水資源產權主要包括所有權、使用權和收益權；水資源所產生的經濟利益是指權益主體的社會行為引起的水資源資產增值以及政府讓渡水資源產權產生的經濟流入。因此，本文認為可將水資源資產定義為：過去由國家和各級政府部門通過法定授權或讓渡交易所形成的，由國家所有，政府、企業或個人管理、使用或控制的，預期能給權益主體帶來經濟利益或生態效益的水資源或者在水資源開發利用過程中給權益主體帶來經濟流入的經濟事項。

根據水資源資產的定義，水資源產生的經濟利益由水資源資產的增值和讓渡使用權產生的經濟流入兩部分組成，因此本文將水資源的資產劃分為存量資產和債權資產兩大類。水資源存量是指水庫、湖泊、河流以及地下含水層中的存量。水資源債權資產包括政府授權和讓渡水資源產權獲得的經濟流入和水資源生態補償機制中與資產有關的收入，如政府向使用者收取的水資源超載使用費、資源破壞費以及為阻止環境污染而將排放權通過配額方式轉讓給排放者而產生的經濟利益。此外，政府為保護生態環境穩定性而設置的各種生態補償稅、保證金等也屬于水資源債權資產。

近年來，隨著環境污染的加重，水質問題逐漸得到關注，技術發展水平的提高也使得水資源的約束由水量轉向水質。水量反映數量的變化，水質則重點關注質量的好壞。沒有量就沒有質，量是質的基礎，而水質的好壞又制約了水資源的可利用形式；質是量的保證，也是水資源價值的核心。因此，要全面反映領導干部在任期間對本地區水資源的破壞和保護情況，水資產負債表必須將水資源的數量、質量和價值量并重。

2.水資源資產的計量模式

（1）計量原則

價值量計量以實物量計量為基礎，實物量計量以價值量計量為目標。實物量計量是以賬戶形式反映一定時期內某地自然資源的使用量和變化量情況，便于縱向比較不同年份間同類自然資源之間的差異，但不利于不同自然資源地區間和類別間橫向對比。價值量計量則可以避免實物量計量的弊端，它先統計自然資源的實物量，再選擇適合的方法對其合理估計，并用貨幣將不同性質的自然資源統一到相同的度量體系中，進而反映自然資源的收支及其增減情況。價值量計量使得不同核算單元的橫向綜合對比成為可能。但資源價值化過程較為復雜、漫長，且當前的科技水平難以全面推行自然資源價值化。因此，本文認為，目前水資源的計量原則是先實物量再價值量，也就是先編制水資源實物量表，再編制水資源價值量表。

（2）實物量計量

科學技術的發展減小了實物量計量的難度。等雨量線法、水文過程模擬法、全球衛星定位系統（GPS）等技術方法均可全面、精確地實現實物量核算。但是由于種類繁多，且同類別之間也存在各種差異，使得自然資源的實物量計量數據可比性減小，因此國內學者提出用實物量模型計算不同狀態下的自然資源綜合實物量。該模型將某一種資源定為標準，設定折合系數，再將規格、含量不等的同類資源折合成統一標準，從而使數據具有可比性。計算公式如下：

RF=■

EA=■（RQi×RF）

其中：RF表示折合系數，NRQi表示資源實際含量（規格），NRQs表示標準資源含量（規格），EA表示折合量，RQi 表示實物量。

此外，為了擴大模型在實際生活中的應用，張友堂等[7]以廢水排放權為例，提出不同水質等級和納污能力下的自然資源債權折合總量公式：

WWEQ=■■■（ERVww i×CCww i）

其中：WWEQ表示廢水排放承載量，ERVww i表示在以水質等級為依據的劃分技術標準下，第i等級可進行污染排放的水域容積，CCww i表示第i等級水域能夠承載污染的系數。

利用計算出的WWEQ數值可進一步計算出水資源債權資產-廢水排放權的價值量：

WWE=WWEQ×PWWE

其中，WWE表示廢水排放權價值量，PWWE表示廢水排放權價格。

對于實物量中水質的計量，本文參考我國《地面水環境標準》，將水質劃分為I—V類別，具體計量時以國務院發布的“三條紅線”設置指標，若某類水質指標超過了紅線值，則形成水資源負債，若沒有超過紅線值，則實際值與紅線值之差為水資源資產，同時當年相應負債項為零。其中，《地面水環境標準》中水質類別為百分比，每種水質的實物量計算可用水質百分比乘以該區域水資源總量得到[8]。

（3）價值量計量

價值量計量為自然資源之間采用統一衡量尺度進行價值對比提供了可能，而且為自然資源資產負債表提供了更完善、更高質量的會計信息。目前，自然資源的價值評估主要有凈現值法、市價法、租金法、替代市場法等。結合我國水資源的實際情況，本文認為在選擇價值評估方法為水資源定價時，可選擇市價法，同時輔之以凈現值法。

3.水資源資產列報

水資源資產負債表應由一系列表格組成，以全面反映某時點的流量和存量信息。本文認為水資源資產系列的報表應該包括以下子表：（1）水資源資產實物量/價值量核算表。該表圍繞水資源的期初存量及本期存量的增減變化，列示水庫、湖泊、河流以及地下水的期初存量、本期增加量、本期減少量及期末存量得到水資源資產的實物量信息，再通過選取合適的估值方法核算出水資源的價值量變動，從而同時為水資源資產負債表提供實物量和價值量數據。（2）水資源資產質量測算表。該表用以反映不同質量下水資源的實物量，為實物量和價值量核算提供了基礎。（3）水資源資產負債表（資產部分）。該表格從實物量和價值量兩個方面綜合反映某地區特定時期內水資源資產的期初和期末余額，通過對比表格內期初與期末存量和價值量變化信息，可以直觀地看出領導干部在任職期內對水資源的開發利用是否有利于經濟可持續發展[9]。

（二）水資源負債

1.水資源負債的確認

當前研究階段對自然資源負債的討論集中在以下兩點：（1）自然資源只是國家資產負債表中的一種資產，沒有負債形式；（2）存在自然資源負債，但沒有統一的定義。本文主張確認水資源負債要素。國家編制水資源資產負債表就是要利用報表中相關信息考察政府官員對自然資源的利用情況，從而有效避免生態環境破壞和資源過度損耗得不到客觀反映的局面。此外，如果水資源的損耗只被認為是資產的減少，那么也會違背會計信息質量原則中的可靠性原則和實質性原則。資產的減少與負債有聯系又有區別。自然資源資產正常的消耗并不涉及負債，因為這些消耗已轉化為對人類提供的福利，所以不需要進行修復。但當資源的使用不利于生態環境時，則會形成負債。如前文提到的水質實物量，若水質實物量沒有超過國家頒布的“三條紅線”，則可歸類為水資源資產，當水質實物量超過了紅線值，則表明水質變化已對人類和環境造成損害，由此形成對水資源的補償義務，應確認水資源負債。

綜上，水資源負債是由權益主體過去在水資源的開發利用中的不當行為造成的，預期會導致水環境污染和破壞，為彌補損失而需承擔的現時義務。水資源負債的確認應滿足以下條件：明確生態責任權責劃分；與現時義務相關的損失和補償很可能發生；水資源負債至少可用貨幣計量，政府對水資源的治理成本或對權益主體的處罰一般以金額的形式在報表中反映。

2.水資源負債的計量

由水資源負債的概念可知水資源負債是一項會導致現金流出的現時義務，因此，水資源負債至少有價值量。目前還沒有方法對水資源負債進行計量，但“生態環境負債”的核算方法已有很多，可是這些方法多將研究重點放在了計量生態環境的價值量上，而忽略了自然資源負債的經濟本質：從治理環境、恢復生態功能的角度來計量過去開發利用所造成的生態價值補償。本文主張水資源資產負債表的核算可以采用周一虹[10]提出的環境重置成本法，是指當環境遭到破壞后，計算受損自然資源恢復原狀和保持原狀的總成本，并借以估算環境變化對經濟價值帶來的影響或治理環境所需付出的成本。根據環境重置成本法，水資源負債分為三個層次：恢復層成本、維護層成本和戰略層成本，將這三層成本分別使用相應公式進行計量，并最后匯總[11]。

3.水資源負債分類

根據環境重置成本法，水資源負債分為應付水資源恢復成本、應付水生態維護成本和應付水生態保護戰略成本。本文認為，基于目前水污染問題政府出臺了各種生態補償措施，因此水資源負債還應包括應付水生態補償成本，用以核算讓渡產權需支出的補貼款項和政府對企業實施的水環境保護措施而給予的補償款項，如流域生態補償。由于水生態補償成本與水生態保護戰略成本在概念上有很多重疊處，因此本文將二者歸為同一類。如上文所述，當水質實物量超過了紅線值時就會形成負債，水質的變化由污染造成，因此水質變化形成的負債應計入應付水資源恢復成本中。此外，政府各部門在管理與水資源有關的日常活動時，會發生一些類似于企業管理費用的開銷，這部分開銷形成的是水資源負債，應作為應付水資源管理成本。

（三）水資源凈資產

1.水資源凈資產的確認

學術界對自然資源凈資產有多種見解：張白玲[12]從產權的角度出發，認為自然資源資本是一種在可持續發展下自然資源參與財富生產的產權要求；陳燕麗等[13]認為由于無法清楚界定自然資源的所有者，所以主張用“凈資產”的概念來描述權益主體的剩余權益；耿建新等[14]認為資產和負債之差只能稱作凈資產。

本文認為水資源資產扣除水資源負債后，可被水資源權益主體享有或控制的剩余權益屬于水資源凈資產，它反映的是政府對國家擁有或控制的全部水資源財富。由于我國自然資源產權制度不完善，水資源所有權管理不清晰，導致無法直接計算出權益主體對水資源投入的“資本”和“留存收益”，因此水資源凈資產只能通過公式“水資源凈資產=水資源資產-水資源負債”間接得出。

2.水資源凈資產的計量

水資源凈資產的計量要能反映權益主體所擁有和控制的水資源的價值量。如上文所述，水資源凈資產只能通過水資源資產扣除負債后的余額間接得到，因此其計量屬性和方法受水資源資產和負債的影響。

三、水資源資產負債表的設計

（一）原則設計

水資源資產負債表的編制是一項獨立的系統工程，同時也是整個國家資產負債表編制工作的重要構成要素。我國對此方面的研究才剛起步，可參考的經驗較少，因此水資源資產負債表的編制應遵循“先實物量后價值量”“數量、質量和價值量并重”“先存量后流量”的原則，由簡入繁，逐步提高核算的精度。具體而言，通過具體測量方法對水資源進行實物測量，先獲得水資源的存量、流量信息，再結合水質等級合理估價，最終得出價值量信息。對于水資源的質量指標，當前使用較多的有水資源的營養成分、渾濁程度以及含鹽、酸度等，通過這些指標可以計算水資源的水質等級，進而計算實物量和價值量。由于自然資源資產負債表不屬于會計報表體系，它沒有用來反映“流量”信息的自然資源利潤表和現金流量表，因此水資源的存量和流量信息都列報在水資產負債表中。但由于水資源流量核算的復雜性，目前階段可先進行存量核算進而倒推出一定期間內的流量信息。

（二）質量指標設計

本文認為水資源資產的質量指標可以加總，且等于水負債加水凈資產。質量指標用來反映水資源質量的變化情況，可將它定義為研究年度水資源水質類別與研究年度水資源總量以及文中所提折合系數的乘積。通過折合，將各類水資源轉化為同一標準規格的水資源，從而使得水資產的質量指標可以加總。

（三）報表結構設計

水資源資產負債表的列報與披露并同時反映自然資源“量”和“質”變化信息，因此，應由多種報表分別列示，最終匯總成完整的水資源資產負債表。本文對水資源資產負債表的編制采用賬戶式，不僅能在左邊資產項目反映水資源表現形式及存量狀態，又能通過右邊水資源負債和水資源凈資產賬戶反映出水資源負債給生態環境帶來的負擔和壓力。水資源資產、負債和凈資產按照前文所述的基本分類列報，其中水資源實物量用數量指標和質量指標分別反映。

四、舉例分析

假設A地區2015年12月31號廢水排放權收入、讓渡資產使用權收入、應付水生態維護成本、應付水生態補償成本、應付水資源管理成本均為0。2016年發生如下事項：（1）讓渡的總的水域能夠承載污染的量為100億立方米，每立方米的讓渡價格為2元；（2）讓渡水資源總量10億立方米，每立方米讓渡價格為4元；（3）污水廠共產生污水1億立方米，每立方米處理費用1元；（4）政府為鼓勵對水生態的保護行為而支付的生態補償費2億元；（5）政府各部門在管理水資源的日常工作時發生的開銷1億元；（6）本期某資源開發導致污染約為272億立方米，其中Ⅲ類、Ⅳ類、Ⅴ類水資源被污染量分別為131億立方米、19億立方米、122億立方米，各類價格分別為0.85元/立方米、0.77元/立方米、0.5元/立方米；（7）經過治理，Ⅰ類和Ⅱ類水資源的恢復量分別為4億立方米、268億立方米，Ⅰ類和Ⅱ類水資源的市場價格分別為1.75元/立方米和1.25元/立方米。假設2016年國家設定各類水質紅線值如表1所示，《A地區2016年水資源公報》中水質類別如表2所示。

根據以上已知條件可計算出水資源資產負債表中各項目的具體數字。具體計算如下：

將A地區2016年水資源公報與國家設定的各類水質紅線對比可知，Ⅲ、Ⅴ、Ⅳ類水質類別明顯高于紅線值，因此Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ類水質形成水資源負債。若當年水資源總量為841億立方米，假設研究期間各年度水資源總量的變化值可忽略不計，且折合系數均為1，則可計算得出水資源負債價值量：

Ⅲ類水資源負債質量指標=（26.30%-10.67%）×841億立方米×1≈131億立方米

Ⅳ類水資源負債質量指標=（14.70%-12.50%）×841億立方米×1≈19億立方米

Ⅴ類水資源負債質量指標=（14.80%-0.25%）×841億立方米×1≈122億立方米

假設利用恢復成本法計算得出Ⅲ類、Ⅳ類、Ⅴ類水資源的價格分別為0.85元/立方米、0.77元/立方米和0.5元/立方米，則：

Ⅲ類水資源負債價值量=131億立方米×0.85元/立方米≈111億元

Ⅳ類水資源負債價值量=19億立方米×0.77元/立方米≈15億元

Ⅴ類水資源負債價值量=122億立方米×0.5元/立方米=61億元

通過表2可看出，Ⅰ類和Ⅱ類水質指標均低于紅線指標，則可計算各類水質增加的實物量與價值量：

Ⅰ類水資源資產質量指標=0.5%×841億立方米×1≈4億立方米

Ⅱ類水資源資產質量指標=31.88%×841億立方米×1≈268億立方米

假設Ⅰ類和Ⅱ類水資源的價格分別為1.75元/立方米和1.25元/立方米，則：

Ⅰ類水資源資產價值量=4億立方米×1.75元/立方米=7億元

Ⅱ類水資源資產價值量=268億立方米×1.25元/立方米=335億元

試編的水資源資產負債表期初值規定為每年劃定的紅線考核值，期末值是通過本期實際水質狀況計算得到的值，則A地區2016年12月31號編制的水資源資產負債表如表3所示。

五、結論與建議

本文深入探討了水資源資產、負債和凈資產的確認條件、具體分類與計量方法，對水資源水質指標進行了論述，并探索編制了水資源資產負債表總表。水資源資產負債表編制目的是“摸清”地區水資源“家底”，全面反映當期領導干部對管轄區內水資源的使用情況及負擔能力，是開展領導干部自然資源離任審計和政府績效考評的基本依據。

水資源資產負債表的編制是一項系統而繁瑣的工作，需要審計、水利、環保等多部門之間的協調配合以及多個學科之間的相互合作。當前階段應借鑒國際經驗并結合我國實際情況，堅持“由點到面”“先實物量后價值量”“數量、質量、價值量并重”的原則，循序漸進地實現規范化、體系化。此外，也要制定出相應的法律法規，完善自然資源產權制度，合理界定所有權與使用權，從而在各部門之間做到權責統一、合理分配。同時要加強對各部門的監管工作，以保證相關數據的真實性、可靠性，從而保證該表的作用得到充分發揮。

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