管理會計能力框架的國際比較及對我國的啟示

賈 茜（副教授）

一、引言

雖然我國財政部已發布了《管理會計基本指引》和22個應用指引，但管理會計能力框架建設進展仍較為緩慢。美國管理會計師協會（IMA）和英國皇家特許管理會計師協會（CIMA）分別于2014年和2017年先后發布了各自的管理會計能力框架，這是世界上目前為止水平最高的兩個管理會計能力框架，無疑會對全球的管理會計師能力提升起到積極的作用。因此，本文對這兩者的管理會計能力框架進行比較研究，并提出我國管理會計能力框架建設的初步思路，以期有助于完善我國管理會計體系。

二、CIMA和IMA管理會計能力框架比較分析

2014年4月，CIMA聯合AICPA發布了其權威的管理會計能力框架——《CGMA能力框架》[1]（以下稱“CIMA管理會計能力框架”），以“道德、誠信、職業精神”為基礎，提出了包括“技術、商業、人際、領導”四大核心技能下的四等級能力框架，并對四大核心能力做了基于四個等級（基礎級、中級、高級、專家級）的細化。2017年9年，IMA也以管理會計實務公告的形式發布了自己的能力框架——《IMA管理會計能力框架》[2]，突出了管理會計師應具備的五大能力，即規劃和報告、決策、技術、運營、領導，其中領導能力是核心，為其他四大能力提供支撐；同時還對五大能力進行了基于五個等級（有限知識級、基本知識級、可應用知識級、熟練技能級、專家級）的細化。

1.管理會計師專業能力規定的比較分析。

（1）“CIMA管理會計能力框架”中的專業能力分析。第一，技術技能大類，包括8項專業技能：財務會計與報告，成本會計與管理，經營規劃，管理報告和分析，公司財務和司庫管理，風險管理和內部控制，會計信息系統，稅收戰略、計劃和遵循。每類專業技能下又包括若干項子能力。

財務會計與報告技能包括：①會計準則子能力，確保所在組織根據國內或國際會計準則進行運營，履行法定職責及義務；②交易會計與結賬子能力，根據會計準則對財務交易和事項進行記錄、調整、對賬、結賬；③財務報告及合規子能力，按照法規要求、適當運用會計政策及技術，為特定主體或企業集團編制內部和外部財務報告。

成本會計與管理技能包括：①成本會計子能力，記錄和分析生產中與動因有關的成本，并把這些信息應用于組織決策中；②成本管理子能力，記錄、規劃及管理成本（包括產品定價和供應鏈分析），并通過成本管理支持企業戰略實施。

經營規劃技能包括：①規劃、預測與預算編制子能力，做出和某一特定期間戰略計劃并行的評估及量化，包括計劃銷售量及收入、資源數量、成本及費用、資產、負債、現金流量，以及其他非財務指標；②資本支出及投資評價子能力，基于戰略一致性、支付能力、可接受投資報酬、優先順序，對投資進行評價。

管理報告和分析技能包括：①財務分析子能力，分析財務報表和資料，根據時間推移及其他組織比較，提供組織財務狀況及業績的深刻見解；②管理報告子能力，就組織的運營及財務狀況進行討論、傳遞和報告（包括質量報告、可持續性報告、客戶盈利能力報告）；③業績管理子能力，計量并監控業績，確保組織及個人目標的實現；④差異分析子能力，分析識別差異及根源，并提出創造性的解決方案；⑤標桿管理子能力，將組織流程和業績與其他組織或行業最佳實踐相比較。

公司財務和司庫管理技能包括現金管理、兼并和合并、資金政策與資金風險管理、公司估值、企業融資五項子能力。會計信息系統技能包括構建信息系統環境、開發會計應用程序、技術開發與提供IT解決方案三項子能力。風險管理和內部控制技能包括風險管理政策與程序、風險識別與評估、風險反饋與報告、內部控制、內部審計五項子能力。稅收戰略、計劃和遵循技能包括稅法、報稅預審核、稅務會計、稅務監察、稅務籌劃五項子能力。

第二，商業技能大類，僅包括1項專業技能：戰略。分為戰略基礎級、中級、高級、專家級四個等級。

綜上所述，“CIMA管理會計能力框架”中，專業能力包括三個層次：大類能力、技能、子能力，共包括兩大類、九大技能、31項專業子能力；對每一專業技能、專業子能力又做了四等級劃分。

（2）“IMA管理會計能力框架”中的專業能力分析。第一，規劃和報告大類，包括財務報表編制，財務記錄保持，戰略和戰術規劃，預測，預算，業績管理，成本會計和成本管理，內部控制，稅務會計、稅務管理與籌劃。本大類下包括9項專業能力，每項能力又劃分成五個等級。第二，決策大類，包括財務報表分析、公司財務、經營決策分析、全面風險管理、資本投資決策、職業道德。本大類下包括6項專業能力，每項專業能力又分成五個等級。綜上所述，“IMA管理會計能力框架”中，專業能力包括兩個層次：大類能力、分項能力，共包括兩大類、15項能力；對每項能力做了五等級劃分。

（3）專業能力的比較。由以上分析不難看出，在二者的管理會計能力框架內，雖然規定的管理會計核心能力總分類數量不同（IMA五類、CIMA四類），但專業能力的規定基本是相同的，都涵蓋了財務會計能力（賬務處理、對外財務報告）、公司財務能力、成本會計能力、管理會計能力（預測、規劃、預算、經營決策、資本投資、管理報告分析）、內部控制能力、企業稅務管控能力、戰略管理能力、風險管理能力等八個方面。這八個方面的專業能力構成了管理會計師的專業基礎。

2.管理會計師經營（運營）把控能力規定的比較分析。“CIMA管理會計能力框架”下的管理會計師經營（運營）把控能力主要包括：第一，商業技能大類部分：宏觀經濟分析、市場和管制環境、商業關系、流程管理、項目管理；第二，領導技能部分：變革管理。共包括六大經營（運營）把控能力（技能），并對每一專業技能做了四等級劃分。

“IMA管理會計能力框架”下的管理會計師經營（運營）把控能力包括：第一，運營大類部分：特定行業知識、運營知識、質量管理及持續改進、項目管理；第二，領導大類部分：變革管理、沖突管理、人才管理。共包含七大經營（運營）把控能力，并對每一專業能力做了五等級劃分。

從以上對比可以發現，就對運營或經營的把控能力來看，二者都對管理會計師的運營（經營）能力做出了規定（認知行業及宏觀環境、流程管理或掌握運營知識、項目管理、變革管理），但“IMA管理會計能力框架”的規定更充分，除了上述內容，還包括持續改進、沖突管理等。

3.管理會計師信息技術能力規定的比較分析。

“CIMA管理會計能力框架”沒有將管理會計師信息技術能力作為四大類能力之一進行單獨列示，而是主要體現在技術技能部分中的會計信息系統。雖然只有三項信息技術子能力，但在四等級劃分里面，規定管理會計師不僅要有駕馭會計信息系統的技術能力，還要有能力駕馭與所在組織管理會計工作相關的其他信息系統。

“IMA管理會計能力框架”則將管理會計師信息技術能力作為五大類能力之一進行單獨列示，即“技術能力”。包括：第一，企業資源規劃（ERP）和總分類賬系統，即管理會計師會使用ERP系統去有效地控制組織的財務處理、記錄和報告。第二，信息系統和軟件知識，即管理會計師會應用信息技術去解決難題、分析數據，并提升企業業績。在此基礎上，對這兩個信息技術能力做了五等級劃分。

從以上對比可以發現，二者雖然都對管理會計師的信息技術處理能力做出了規定，但“IMA管理會計能力框架”的規定更為詳細、合理，并且將信息技術提升到了可以提升組織績效的高度。

4.管理會計師領導能力規定的比較分析。“CIMA管理會計能力框架”將管理會計師領導能力作為四大類能力的兩類進行單獨列示。人際技能部分包括影響力、談判和決策、溝通、合作和參與；領導技能部分包括建立團隊、培訓和監督、驅動業績、激勵和感召、變革管理。共包括九方面的領導能力，并對九大領導能力做了四等級劃分。

“IMA管理會計能力框架”則將管理會計師領導能力作為五大類能力之一進行單獨列示，即“領導”。包括：激勵和感召、溝通技能、團隊管理、協作和團隊、談判。共包括五方面的領導能力，并對五大領導能力做了四等級劃分。

從對比可以看出，二者對領導能力的規定基本相近，都包括團隊管理、激勵和感召、談判、合作、溝通等，但“CIMA管理會計能力框架”的領導能力規定更為突出，單獨作為兩個大類列出，內容更多。

5.二者都考慮到了職業道德能力的重要性。作為世界上最權威的管理會計能力框架，二者都意識到了管理會計師職業道德的重要性，能力再強的管理會計人員，如果沒有良好的職業道德，將會給企業帶來災難性的后果。

CIMA聯合AICPA提出了基于“技術技能、商業技能、人際技能、領導技能”四大能力、四等級細分的管理會計能力框架，但CIMA指出，四大能力是建立在“道德、誠信和職業精神”的職業道德基礎之上的，即管理會計師的能力必須基于良好的職業道德。

IMA雖然沒有把“職業道德”作為管理會計師的能力基礎，但是在其管理會計能力框架內，五大類能力中有兩類是專業能力，包括規劃和報告、決策；決策能力部分包括：財務報表分析、公司財務、經營決策分析、全面風險管理、資本投資決策、職業道德。可以看出：IMA把職業道德提高到了管理會計師專業能力的高度，管理會計師在現實及生活中確實面臨道德決策的問題。IMA在2017年還對其“職業道德公告”進行了修訂，以適應當前的企業經營環境。

不管是CIMA還是IMA，二者在其各自的管理會計能力框架中，都對管理會計人員的職業道德做了重要考慮，這是我國在制定管理會計能力框架時必須借鑒并考慮的重要議題。

6.管理會計師能力等級規定的比較分析。

（1）“CIMA管理會計能力框架”中的專業能力等級規定分析。“CIMA管理會計能力框架”基于調查和研究，把管理會計人員做了基于三個層次（大類能力、技能、子能力）、四個等級的劃分。以稅務籌劃子能力為例進行分析。將稅務籌劃子能力分為四個等級。第一級：基礎級，理解基本的稅收策略。第二級：中級，提供稅務支持。第三級：高級，創新性、戰略性地管理企業涉稅事務，就超出一個管轄區域的復雜稅務項目或交易提供解決方案和建議。第四級：專家級，為組織制定稅務政策、戰略、標準和指南。

（2）“IMA管理會計能力框架”中的專業能力等級規定分析。“IMA管理會計能力框架”基于調查和研究，把管理會計人員做了基于兩層次（大類能力、分項能力）、五等級劃分，下面以稅務會計、稅務管理與籌劃分項能力為例進行分析。

第一級：有限知識級，沒有或僅最低限度地接觸到企業稅務。第二級：基礎知識級，理解企業稅務概念和法規；理解會計賬與稅務賬的差異。第三級：應用知識級，為納稅申報表收集數據和提供信息，理解不同稅表之間的相互關系；執行稅務戰略，確保記賬系統支持所處稅務環境的納稅申報。第四級：熟練技能級，準確、及時地編制納稅申報表；分析備選商業決策方案的稅務影響；為商業決策提供稅務建議；處理政府稅務審計師所提出的信息需求。第五級：專家級，管理多個司法管轄區和多個行業的納稅責任；針對國際稅務問題進行研究并提供建議，統領跨國集團的稅務戰略；評價稅法變動帶來的風險與影響，并提出緩解風險的策略；使用有效的稅務戰略來增加現金流量；領導一個復雜的組織制定稅務策略并進行稅務籌劃；與稅務當局協商稅務清算。

（3）專業能力等級的比較。從以上對比可以看出，二者對能力等級的規定有差異，都根據自己的調查及理論研究做了適當的劃分。但整體來看，“CIMA管理會計能力框架”的等級層次更詳細，可以為我國管理會計能力框架的構建提供借鑒。

三、構建我國管理會計能力框架的初步思路

根據上述比較分析，提出構建我國管理會計能力框架的初步思路如下：

1.我國的管理會計能力框架必須考慮職業道德的要求。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，考慮到我國目前的經營環境和公司治理要求，我國在構建管理會計能力框架時，要對職業道德能力給予適當的關注，建議把職業道德能力放入管理會計人員核心能力的專業能力中去，管理會計的職業性質要求，使得管理會計師必須恪守職業道德，才能盡職盡責地為所在企業或組織服務，杜絕管理會計、財務丑聞的發生，更好地發揮管理會計的作用，樹立起管理會計師的良好職業形象。

2.構建基于四大核心能力的四等級管理會計能力框架。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，按照“業財融合”的要求，筆者認為我國的管理會計人員應具備四大核心能力：專業能力、運營（商業）能力、信息技術能力、領導（人際）能力。其中，領導（人際）能力是核心，管理會計人員以領導能力為基礎，充分施展自己的信息技術能力、專業能力、運營（商業）能力，為所在組織創造價值。四大類核心能力下面再分為若干子能力，并分為四個等級：初級、運營級、戰略級、專家級，具體說明如下：

（1）專業能力。我國管理會計人員的專業能力應當建立在“大管理會計”的基礎之上，細化為八項子能力：賬務處理及對外財務報告，成本核算和成本管理，公司籌資、資本運營及現金管理，經營規劃、預測、預算、決策分析、報告，資本投資決策，戰略管理，風險管理及內部控制，稅收會計、籌劃及管理。八項專業子能力再細化為以下四個等級：①初級：賬務處理、成本核算、稅收會計；②中級：對外財務報告，成本管理，現金管理，經營規劃、預測、預算、決策分析、報告；③高級：公司籌資、稅收籌劃及管理、內部控制；④專家級：資本投資決策、資本運營、戰略管理、風險管理。

（2）運營（商業）能力。管理會計人員必須知道所在企業的業務流程，熟悉企業的商業模式，并把專業能力運用于企業的商業模式，做到“業（商業模式或運營）財（管理會計專業技能）相融合”。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的運營（商業）能力包括九大子能力：特定行業知識、運營知識、質量管理、持續改進、流程管理、項目管理、宏觀經濟分析、市場和管制環境、商業聯系。九大子能力再劃分為四個等級：①初級：特定行業知識、運營知識；②中級：流程管理、質量管理；③高級：項目管理、持續改進；④專家級：宏觀經濟分析、市場和管制環境、商業聯系。

（3）信息技術能力。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的信息技術能力包括五大子能力：財務會計信息系統（總分類賬系統）、管理會計信息系統、管理信息系統、企業資源規劃（ERP）、數據分析管理軟件（EXCEL、STATA、Py?thon）應用。五大子能力再劃分為四個等級：①初級：財務會計信息系統（總分類賬系統）、EXCEL初級；②中級：管理會計信息系統、EXCEL中級；③高級：管理信息系統、EXCEL高級、STATA；④專家級：企業資源規劃（ERP）、Python。

（4）領導（人際）能力。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的領導（人際）能力包括十大子能力：溝通、合作和參與、影響力、談判、激勵和感召、培訓和監督、團隊管理、沖突管理、人才管理、變革管理。再將其劃分為四個等級：①初級：溝通、合作和參與、影響力；②中級：激勵和感召、培訓和監督；③高級：談判、團隊管理、沖突管理；④專家級：人才管理、變革管理。

3.建立我國基于管理會計能力框架的會計考試制度。建議對財政部組織的會計職稱初級、中級、高級考試和CPA考試，分別對應上述管理會計四等級能力進行如下改進：①我國管理會計能力框架中的初級、運營級、戰略級，分別對應會計職稱考試中的初級、中級、高級；②我國管理會計能力框架中的專家級，對應CPA考試。但我國傳統的會計職稱考試、CPA考試要想完成這一轉換，必須進行完善，根據本文提出的我國管理會計能力框架的初步構想，去改進會計職稱考試及CPA考試的內容和認證方式，尤其要補充不同級別的職業道德、信息技術、戰略管理、運營管理、風險管理、領導力等能力的測試。從近年來的實際情況來看，財政部考試中心、中國注冊會計師協會組織的相關考試改革進程緩慢，必須進行有突破性的考試改革，才能完成培養我國管理會計人才、建立我國管理會計體系的使命。