完善新常態(tài)下休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的路徑探索

●王 鑫

近年來，隨著我國社會物質(zhì)基礎(chǔ)的極大豐富，人們更加重視健康問題，愿意花費更多時間參與到體育健身活動中來，因此逐漸形成了休閑體育這一產(chǎn)業(yè)。休閑體育產(chǎn)業(yè)是指社會各部門提供的與體育活動密切相關(guān)的體育產(chǎn)品、服務(wù)及經(jīng)營活動等產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。由于起步晚，目前我國休閑體育產(chǎn)業(yè)仍存在規(guī)模小、結(jié)構(gòu)失衡、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)落后、體制機制不活等問題。為此，國務(wù)院頒布了《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進體育消費的若干意見》和《關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導意見》，逐步推進體育休閑產(chǎn)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，豐富產(chǎn)品和服務(wù)供給，提高休閑體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展質(zhì)量，促進國民經(jīng)濟發(fā)展。休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益是指以體育市場為導向的體育產(chǎn)業(yè)，通過投資于體育活動，對體育資源合理配置而產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。而這些投資是否有效要通過審計來完成，以監(jiān)督和促進體育資源的優(yōu)化配置，推動休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

一、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的內(nèi)涵和重要性

（一）休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的內(nèi)涵

績效審計起源于20世紀40年代的西方國家。在1977年最高審計機關(guān)國際組織通過的《利馬宣言——審計規(guī)則指導原則》中首次正式確認了績效審計的地位。績效審計是指審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T運用適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒▽Ρ粚弳挝坏臉I(yè)務(wù)經(jīng)營活動的經(jīng)濟、效率和效果進行監(jiān)督與評價，發(fā)現(xiàn)被審單位經(jīng)營效益的潛力和問題所在，并提出針對性改進措施的著眼于未來的經(jīng)濟監(jiān)督活動，其目的在于提高被審單位的經(jīng)濟效益（陳思維，2003；楊建全，2010）。 績效審計的審計客體是生產(chǎn)經(jīng)營活動、建設(shè)投資項目取得的效果和效率 （高巖芳等，2013）。因此，休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計旨在通過對休閑體育產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)建設(shè)情況、生產(chǎn)經(jīng)營成果和行政事業(yè)單位資金使用效果的審查來評價取得的經(jīng)濟效益的高低，并進一步發(fā)掘提高休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的潛力和途徑。

（二）休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的重要性

一是休閑體育產(chǎn)業(yè)對人類發(fā)展和國民經(jīng)濟有巨大的促進作用。休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展一般與國民經(jīng)濟發(fā)達程度呈正相關(guān)，是在國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，人們只有物質(zhì)需求得到滿足才會有能力和需要去從事休閑體育活動，因此，休閑體育產(chǎn)業(yè)作為當代社會中的一種新興產(chǎn)業(yè)，必然有促進健康消費、拉動經(jīng)濟增長的作用。其次，休閑體育產(chǎn)業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的一種，具有資本和勞動密集的雙重特點，能夠創(chuàng)造很多就業(yè)機會，提高國家就業(yè)率，充分發(fā)揮資本在現(xiàn)代社會中的積極作用。另外，休閑體育產(chǎn)業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)性較強，具有明顯的帶動作用，比如，發(fā)展休閑體育產(chǎn)業(yè)的同時能夠推動旅游、交通運輸、飲食服務(wù)等產(chǎn)業(yè)的進步。除此之外，建設(shè)全民健身服務(wù)體系是我國全面建設(shè)小康社會的目標之一，因而，休閑體育產(chǎn)業(yè)有利于我國實現(xiàn)建設(shè)和諧社會的目標，推動社會可持續(xù)發(fā)展。

二是績效審計存在的客觀必要性。通常都是根據(jù)經(jīng)濟效益來考評各項經(jīng)濟活動，因為經(jīng)濟效益是經(jīng)濟活動完成情況的直接表現(xiàn)。在休閑體育產(chǎn)業(yè)推行績效審計有以下重要意義：一是能夠加強經(jīng)營管理，培養(yǎng)提高經(jīng)濟效益的意識。我國各地區(qū)、單位、部門長期存在經(jīng)營水平落后、浪費嚴重以及經(jīng)營效益不高的現(xiàn)象，而績效審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的工具，能夠完善休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營過程中的薄弱環(huán)節(jié)，促使企業(yè)的經(jīng)營進入良性循環(huán)。二是休閑體育產(chǎn)業(yè)開展績效審計，不僅延伸了審計范圍，拓寬了審計領(lǐng)域，在財務(wù)審計合法性和合規(guī)性的基礎(chǔ)上，進而審查其合理性和有效性，完善了我國的審計監(jiān)督體系。三是經(jīng)濟體制改革導致權(quán)力下放，在宏觀調(diào)節(jié)機構(gòu)不健全時就容易出現(xiàn)比例失調(diào)、計劃失控、行為越軌等情況，因此需要嚴格的監(jiān)督和管理，即績效審計。休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計可以挖掘體育產(chǎn)業(yè)潛力，充分利用體育資源，提高經(jīng)濟效益，創(chuàng)造出更多的社會財富。

二、我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）目前我國休閑體育產(chǎn)業(yè)存在的問題

在物質(zhì)豐富的基礎(chǔ)上和國家政策的大力支持下，我國休閑體育產(chǎn)業(yè)取得了不小的成就，已由“單一性”發(fā)展向“多元化”發(fā)展轉(zhuǎn)變，也帶動了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的進步，休閑體育產(chǎn)業(yè)從此朝著一個新的方向發(fā)展。休閑體育產(chǎn)業(yè)與國民經(jīng)濟發(fā)展情況是相互依存的，盡管我國休閑體育產(chǎn)業(yè)已經(jīng)取得了一定的成績，但是與美國、英國、澳大利亞等這些發(fā)達國家相比，依然存在不小的差距，我國整體水平不夠高，休閑體育產(chǎn)業(yè)仍存在很多不容小覷的問題，主要是以下幾個方面：

一是產(chǎn)業(yè)規(guī)模不大，缺乏支柱作用。2016年中國體育產(chǎn)業(yè)的規(guī)模是1.9萬億，產(chǎn)業(yè)增加值占同期GDP的比重是0.9%，人均體育消費僅為151美元，而美國這樣體育產(chǎn)業(yè)發(fā)達的國家體育產(chǎn)業(yè)增加值大約占同期GDP的3%，由此可知我國這個比重尚小。從這一點來看，我國的體育產(chǎn)業(yè)對經(jīng)濟貢獻率較低。另外，體育產(chǎn)業(yè)還存在區(qū)域發(fā)展不平衡的現(xiàn)象，有明顯的城鄉(xiāng)差距，出現(xiàn)二元結(jié)構(gòu)，東部地區(qū)體育產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達，規(guī)模占全國各地的65%以上，東部和中部的體育消費水平明顯高于西部地區(qū)，這也是由經(jīng)濟發(fā)展水平不同造成的。

二是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不優(yōu)，經(jīng)濟效益低。目前我國體育產(chǎn)業(yè)中裝備制造業(yè)占比過大，體育服務(wù)業(yè)占比太小，亟待轉(zhuǎn)型。最新發(fā)布的2016年數(shù)據(jù)顯示，從國家體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，體育用品和相關(guān)產(chǎn)品制造占比達到79%，體育服務(wù)占比僅為21%。而美國體育產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中，體育服務(wù)占比達70%，體育用品制造僅為30%。究其原因，主要是體育產(chǎn)業(yè)起步較晚、市場化程度太低、政策監(jiān)管較嚴，國內(nèi)職業(yè)體育發(fā)展不成熟，影響力有限，因而產(chǎn)值也有限。另外，體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益低，以裝備企業(yè)為例，微笑曲線的兩端基本沒有掌握在中國企業(yè)的手里，只能獲得中間環(huán)節(jié)的制造附加值，而這一部分往往是最低的。

三是產(chǎn)業(yè)市場機制不活。與發(fā)達國家相比，我國體育產(chǎn)業(yè)中政府干預(yù)現(xiàn)象較為嚴重，比如體育賽事的行政審批流程復(fù)雜、社會資本參與賽事困難等，這就導致市場在資源分配中發(fā)揮的作用很微弱，很多活動得不到廣泛的推廣，不利于提升體育產(chǎn)業(yè)對社會資本的吸引力。除此之外，受現(xiàn)行體育管理體制和運行機制的制約，政府部門、事業(yè)單位、社會組織（協(xié)會）、企業(yè)等關(guān)系未理順，與職業(yè)體育發(fā)展相關(guān)的產(chǎn)權(quán)歸屬、政策體系、聯(lián)賽決策機制等存在一些問題。職業(yè)俱樂部的運作水平也有待提高，治理能力參差不齊。

四是產(chǎn)業(yè)競爭能力薄弱。縱向來看，近年來我國體育產(chǎn)業(yè)確實取得了可喜的成績，這是不爭的事實；但與美國等發(fā)達國家進行橫向比較之后，發(fā)現(xiàn)我國體育產(chǎn)業(yè)依然缺乏競爭力。據(jù)國家體育總局的調(diào)查數(shù)字顯示，目前我國體育產(chǎn)業(yè)的核心產(chǎn)業(yè)占比只有15.37%，外圍產(chǎn)業(yè)占3.57%，相關(guān)產(chǎn)業(yè)占81.06%，與發(fā)達國家有明顯差距。比如，我國的李寧、安踏、361度等運動品牌在國際市場上的接受度和銷售水平遠遠不及耐克、阿迪達斯、斯凱奇等品牌。

（二）我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計現(xiàn)狀

1、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法和標準。進行績效審計之前，首先要確定審計標準，它是審計過程的重要組成內(nèi)容和參考依據(jù)，是對被審單位的經(jīng)營活動合理性和有效性的基本限定，也是審計機構(gòu)和人員建立在過去諸多社會平均數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上綜合計算出的判定依據(jù)。經(jīng)濟效益的審計對象包括所有的經(jīng)營管理活動、資產(chǎn)、負債、損益、內(nèi)部控制制度以及建設(shè)項目與投資項目的效益測量（楊繼星，2017）。休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計主要是為了測評基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的使用效率、各行政單位的體育專項資金的使用情況以及體育產(chǎn)品和服務(wù)的收支情況，以把握體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況、調(diào)控發(fā)展方向，進而提升效益。

對于休閑體育產(chǎn)業(yè)來說，當實施績效審計時，首先要分析該地的體育產(chǎn)業(yè)整體情況，了解各類體育投資項目的規(guī)模、成本效益和銷售效益，再根據(jù)不同的效益性質(zhì)來調(diào)整，得出最終的審計判定結(jié)論。然后了解該地方休閑體育產(chǎn)業(yè)的計劃標準和歷史標準，不同的標準會影響得出的結(jié)論。因此，這就意味著休閑體育產(chǎn)業(yè)的績效審計標準存在動態(tài)性。比如，某地體育產(chǎn)業(yè)原計劃在2015年投建3個體育項目，計劃成本平均20萬元，實際建成后項目的平均成本只有18萬元，那么就可以認為該地休閑體育產(chǎn)業(yè)成本效益良好，經(jīng)濟效益高；2016年計劃與2015年相同，項目的實際投資成本仍然是18萬元，因為該地在2016年投資了技改項目，所以體育項目投資成本應(yīng)該能控制在18萬元以下，但是實際情況并非如此，由此得出的結(jié)論是該地休閑體育產(chǎn)業(yè)成本效益較差，經(jīng)濟效益低。

2、休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計存在的弊端。我國的體育產(chǎn)業(yè)起步不久，對該產(chǎn)業(yè)的審計監(jiān)督也處在探索階段，審計過程中還存在一定的漏洞和缺陷。

一是休閑體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)審機構(gòu)與人員的獨立性較差，從而增加了產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營風險。我國的內(nèi)審機構(gòu)和人員產(chǎn)生于內(nèi)部，直接受本部門的領(lǐng)導，對其負責，不可避免地會被領(lǐng)導意志所左右，獨立性只存在于內(nèi)審部門和其他職能部門之間。內(nèi)審機構(gòu)和人員在組織中的地位非常不明確，使得內(nèi)審人員的波動性較大，比如頻繁換人換崗，最終不利于體育產(chǎn)業(yè)績效審計工作的開展和進行。另外，內(nèi)審制度在我國出現(xiàn)較晚，內(nèi)審模式主要包括隸屬財務(wù)部、隸屬紀檢監(jiān)察部、隸屬董事會以及隸屬總經(jīng)理四種。無論采用哪一種模式，內(nèi)審機構(gòu)的獨立性都不完全，削弱了內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，不利于內(nèi)審機構(gòu)和人員對體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營風險的監(jiān)控，導致很多體育投資項目出現(xiàn)虧損。

二是休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法單一，影響審計結(jié)果準確性。我國審計工作中績效審計開展較少，基本處于初步嘗試階段，休閑體育產(chǎn)業(yè)同樣屬于初級階段，尚未搭建出該產(chǎn)業(yè)的績效審計方法體系，審計方法比較單一，缺乏創(chuàng)新性。而且，在對我國體育產(chǎn)業(yè)進行績效審計時，經(jīng)濟利益是體育企業(yè)管理者和股東最為看重的因素，所以審計工作仍然停留在資金層面，審計機構(gòu)和人員只以財務(wù)指標來衡量企業(yè)，有失偏頗，無法完全涵蓋體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。這種僅以財務(wù)指標為審計標準的單一的審計方法，容易促使企業(yè)出現(xiàn)短期趨利行為如以短期利益作為長期目標，做出不恰當?shù)臎Q策，缺乏長遠規(guī)劃，從而削弱我國體育產(chǎn)業(yè)的國際競爭力，嚴重制約體育產(chǎn)業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。

三、我國休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計的完善路徑

為全面把握體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展動態(tài)，實現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)的欣欣向榮，需要加強體育產(chǎn)業(yè)績效審計工作，因此，針對現(xiàn)有存在的問題，筆者從意識、方法、標準和人員四個方面提出以下措施來完善審計工作。

（一）構(gòu)建科學有效的審計評價指標體系

首先，要提高管理層對績效審計工作的重視程度，認識到績效審計工作是監(jiān)督、服務(wù)和管理等職能相結(jié)合的產(chǎn)物，不僅僅是簡單地挑毛病。被審單位的管理者應(yīng)該由被動狀態(tài)向主動狀態(tài)轉(zhuǎn)變，積極主動邀請審計機構(gòu)和人員參與到單位審計工作中來，并為審計工作配備足量的人力、物力、財力資源，充分支持內(nèi)審部門的工作；其次，被審單位應(yīng)確保內(nèi)審機構(gòu)的獨立性，內(nèi)審機構(gòu)人員必須是專職人員，不能兼任其他崗位或參與其他職能部門的業(yè)務(wù)活動，還要能夠獨立自主地選擇審計項目，實施審計程序，出具審計意見，以免受到被審單位管理層的左右；最后，被審單位管理層應(yīng)提高風險意識，清楚地認識到經(jīng)營風險給休閑體育產(chǎn)業(yè)帶來的嚴重后果，即經(jīng)濟損失和承擔法律責任，為了有效規(guī)避不良后果的發(fā)生，管理層需要結(jié)合內(nèi)審機構(gòu)的判斷先對企業(yè)的固有風險與控制風險作出評價，在后續(xù)審計過程中要提高警惕，控制檢查風險以降低審計風險。

（二）重視績效審計方法

休閑體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展模式不斷創(chuàng)新且其發(fā)展涉及不同部門，現(xiàn)存的績效審計方法已經(jīng)無法滿足當前的需要，為了保證績效審計取得良好效果，必須對審計方法進行更新和改進。一是制定出目標明確、全面細致、可行性強的審計方案。應(yīng)改進休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計方法單一性的問題，兼顧效率性、經(jīng)濟性和效果性三方面，選準切入點，依此明確具體的審計范圍和重點，有針對性地進行后期審計工作的安排。二是強調(diào)審時調(diào)查的重要性。跟蹤審計休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益，把握其項目動態(tài)，最大限度地利用財務(wù)收支審計以監(jiān)督被審單位財務(wù)收支情況，以便查明各個審計事項的真實情況。三是對被審單位進行綜合分析及評價。我國休閑體育產(chǎn)業(yè)以體育制造業(yè)為基礎(chǔ)，逐步發(fā)展體育信息化和高新技術(shù)，而后者對體育制造業(yè)又有反向帶動作用。因而，體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營者、股東等不能只看重經(jīng)濟利益，僅以財務(wù)指標對企業(yè)作出評價，要能通過各種數(shù)據(jù)來挖掘其背后的含義，從中找出規(guī)律性的東西，發(fā)現(xiàn)并解決問題，將綜合評價之后的信息反映到相關(guān)決策部門，以糾正決策偏差。四是充分利用計算機技術(shù)。內(nèi)審機構(gòu)和人員積極運用計算機技術(shù)進行輔助審計，用來構(gòu)建數(shù)據(jù)模型、統(tǒng)計抽樣、數(shù)學分析等，滿足績效審計的順利進行。

（三）確保內(nèi)審機構(gòu)的獨立性并強化管理層的風險意識

我國目前體育產(chǎn)業(yè)績效審計主要以財務(wù)指標為評價依據(jù)，基本只考慮經(jīng)濟利益，這不利于休閑體育產(chǎn)業(yè)的長期發(fā)展。因此，建議在進行績效審計時，設(shè)立綜合效益指標和單項效益指標。前者是衡量體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟活動的總體績效，后者是對經(jīng)濟活動的各方面進行深入的分析。基于對社會影響力的考慮，綜合效益指標主要包括凈資產(chǎn)收益率和社會貢獻率。其中，凈資產(chǎn)收益率是從股東角度出發(fā)，通過計算股東獲取利潤的多少來衡量體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的高低；社會貢獻率是從體育產(chǎn)業(yè)為社會創(chuàng)造的價值角度出發(fā)，通過評價體育產(chǎn)業(yè)所做貢獻的多少來判斷經(jīng)濟效益高低。綜合性指標設(shè)計范圍寬泛，是多因素、多措施共同作用的結(jié)果，因此需要審計機構(gòu)和人員考慮被審單位的績效情況和發(fā)展?jié)摿韽恼w上把控。除此之外，審計機構(gòu)和人員需要對單項效益指標的構(gòu)成和作用進行分析判斷，該指標主要包括銷售利潤率、資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、投資報酬率、人力資源價值率和勞動生產(chǎn)率（楊建全，2010），反映了被審單位的財務(wù)管理、生產(chǎn)與經(jīng)營、投資與研發(fā)以及人力資源各方面的狀況，以便有針對性地提出建議或改進措施。因此，我國休閑體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟績效審計應(yīng)建立以綜合效益指標和單項效益指標為核心的科學評價指標體系，整體和細節(jié)相結(jié)合，多角度完善，促進體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的提高。

（四）提高審計人員的業(yè)務(wù)水平

審計人員是審計工作中的重要組成部分，只有審計人員自身素質(zhì)和技能過硬，才能保證審計結(jié)果的準確性和可靠性。審計人員大多數(shù)是學會計出身，多年的會計學習容易將自己的思想固定在單純的會計核算中。而休閑體育產(chǎn)業(yè)績效審計旨在通過對數(shù)據(jù)的分析來挖掘其背后的含義和存在的問題，并有針對性地提出解決措施。因此，績效審計隊伍需要的是復(fù)合型審計人員，即既要有會計師，也要有精通其他相關(guān)學科知識的人員，在進行效益審計時能夠綜合、全面地給出分析意見。同時，審計人員要改變以往“查問題、追責任”的觀念，應(yīng)該樹立以人為本的“提建議、促發(fā)展”的思想，從而影響審計的全局觀念。此外，休閑體育產(chǎn)業(yè)還應(yīng)該推行審計人員持證上崗制度和繼續(xù)教育制度，多方式提高審計隊伍的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力。

我國休閑體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展至今，雖然規(guī)模體量不斷增大，發(fā)展的同時也帶來了不可輕視的經(jīng)營風險，甚至有些地方體育項目虧損嚴重，體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益低下。改善此現(xiàn)象的重要途徑之一就是改進體育產(chǎn)業(yè)績效審計，從審計角度為規(guī)范體育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營管理提出有效的建議和對策，從而提升我國休閑體育產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營效益，增強核心競爭力。■

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