營改增背景下落實稅收法定原則研究

2018-03-26 12:14:26張爍

智富時代 2018年1期

張爍

【摘要】2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，在這一深刻變革背景下，我國稅收法定原則的貫徹落實還存在很多問題，如稅收法定原則憲法性缺位、對稅收立法權限界定模糊、稅收立法授權性立法失范、稅收行政權濫用等。本文在總結稅收法定原則含義和內容的基礎上，深入分析稅收法定原則落實中存在的問題，并提出在營改增背景下落實稅收法定原則需要符合實際的憲法性條文、穩步推進稅收立法進程、規范稅收立法權限、加強對納稅人合法權利保障等建設性意見。

【關鍵詞】稅收法定原則；稅收立法；立法權限；納稅人權益保障

2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出了“落實稅收法定原則”。這是為推動國家治理體系和治理能力現代化、全面推進依法治國作出的重要戰略部署。2016年3月18日召開的國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入營改增試點，至此，營業稅退出歷史舞臺。這是自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。在這一深刻變革背景下，如何在實踐中落實稅收法定原則，值得深入探討研究。

一、稅收法定原則的含義

稅收法定原則，即國家取得稅收收入必須嚴格遵循一定的法律規范，課稅要嚴格依照法律執行①。

縱觀世界法制史進程，英國1215年《自由大憲章》首次明確闡釋了稅收法定原則。即《自由大憲章》第十二條規定：“除下列三項稅金外，設無全國公意許可，將不征收任何免役稅與貢金。”后經過多次修改，進一步規范了稅收法定原則。隨后，美國、法國、德國等多數現代化民主國家也都在憲法中確立了稅收法定原則。我國1982年《憲法》第五十六條僅規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”；直到2015年《中華人民共和國立法法》修訂為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。《中華人民共和國稅收征管法》第三條規定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”

二、稅收法定主義的內容

對于稅收法定內容，劉劍文將其概括為“要素法定、要素確定、程序合法”三個原則。②其中課稅要素法定和課稅要素明確原則更偏向于實體方面，而課稅要素程序合法原則則更加偏向于程序，但它們的地位同樣重要，是稅收法定主義的具體組成部分和體現。

（一）課稅要素法定

用以判斷納稅人應該繳納的稅款的為課稅要素，也被稱為實體性的要素，也是構成稅法所必不可少的要素之一。這個原則強調任何課稅要素只有法律規定的才是合法有效的。立法權力專屬于立法機關且受憲法的保護，除非經法定程序授權給其他機構，否則任何其他機構都不具備立法的權力。

（二）課稅要素確定

課稅要素確定是指法律應對課稅要素、課稅程序進行明確規定。在制定稅收法律時，為達到具體的規范作用，不能全部將其制定為模糊不清的大眾條款，防止行政機關利用行政法規來解釋或類比適用相關規定。

（三）程序法定

程序法定是指，稅務機關必須在法律規定的前提和程序下嚴格進行稅收征收、停征、減免和退補。稅務機關和納稅人既不能選擇是否征繳稅，更不能出現雙方擅自簽定有關變更課稅要素或征稅程序的稅收協議。

三、落實稅收法定原則存在的問題

（一）憲法性缺位

各國憲法的匯編，收集了193個國家現行憲法，這些現行憲法有一個共同的規律，絕大多數國家，基本都有稅收法定內容。回看我國，中國的憲法歷史并不長，清末的憲法大綱，民國時期的幾部典型的憲法，或者具有憲法性質的文獻，都可以看到稅收法定的規定。但是1949年新中國成立以后，9月通過的共同綱領到五四憲法，七五憲法等等，以及后來的憲法修訂，都沒有稅收法定的內容。現行的《憲法》56條規定：公民有依法納稅的義務，也有若干的權利。我國憲法只是規定了每一個公民都有依法進行納稅的義務，但是并沒有詳細的制定每一條的明確規定，例如在如何確定國家的征稅權力、如何確定稅收的立法權力、如何保護納稅人的合法權益等方面都沒有找到明確的規定。

（二）基本法立法缺失

根據課稅要素法定原則的相關規定，全國人民代表大會及其常務委員會擁有稅收立法的權力，有權規定與稅法相關的各種要素。但是，從目前的法律上來看，我國的稅收相關法律很少是由立法機關直接參與制定的，僅有的少部分也是體現在原來的涉外稅法和稅收征管領域中。而與納稅主體相關的權利與義務的稅法規定大多數都出現暫行條例或者各種規章制度中。這些暫行條例基本上是由國務院制定和頒發的，而規章制度則是由財政部、國家稅務總局制定的。我國現行征收的18個稅種中（含營業稅，以下同），除企業所得稅、個人所得稅和車船稅3個稅種由全國人大審議立法外，其他15個稅種均由國務院設定行政法規征收。據統計，國務院及有關行政主管部門制定的稅收行政法規、規章約占全部稅收法律規范文件的85%。③習近平總書記“四個全面”總體戰略布局中明確提出要全面依法治國，15個稅收條例自誕生以來卻無一“晉級”為法律，可以說稅收法治亟待全面加強。

（三）授權立法失范

上文提到，我國現行15部“稅收暫行條例”均來源于稅收授權立法。主要依據是1984年全國人大常委會通過的《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》④和1985年全國人民代表大會《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》。⑤隨著我國社會主義法治進程不斷推進，兩個授權法案在目的、范圍上都已過于寬泛。

（四）部門代位嚴重

由于稅收立法層級低，稅收基本法缺失，授權立法過于寬泛且不確定，相關行政法規執行中的具體問題往往由財政部、國家稅務總局進行解釋或說明，通常稱其為“稅收政策”（也稱“規范性文件”）。根據筆者在國家稅務局官網稅收政策法規庫中的統計，我國現行稅收法律共4部（其中包括《稅收征管法》），行政法規20部，部門規章49部，規章以下規范性文件3283項。這些規定明顯給稅收法定原則帶來了巨大的挑戰。一是這些規定往往涉及稅目、稅基、減免稅等應由法律規定的稅收基本要素或制度，明顯缺乏應有的法律授權。二是政策性規定太多、過于龐雜，且多發、頻發，不利于稅法的正確貫徹實施。三是政策性規定不規范，財法、財稅、國稅發、稅總函等文號，都可以發布涉及稅收基本要素的文件規定，有時甚至重復、矛盾，難以操作執行。四是政策性規定經常溯及既往，但往往是“既往不咎”，侵蝕了稅法的公平與公正。

（五）權益保護不健全

當前我國針對納稅人權益保障制度建設和執行上還有待加強。從納稅人自身來說，雖然部分地方或者行業成立了納稅人自己的維權組織，但是無論是其維權能力，還是意識都不強，對依法納稅和依法保護自己合法權益兩方面的意識都相對淡漠。從稅務機關來說，在政務公開、稅收征管過程中，一定程度上注意到了納稅人權利保護問題，但稅務人員濫用權力、侵害納稅人權利的事件還在一定程度上存在。從稅務代理中介機構來看，目前中介機構的服務規范良莠不齊，由于歷史原因，稅務代理中介機構還未完全走向市場，有些中介機構重收費輕服務，代理人員素質不高，服務態度也不夠好。納稅人的自我保護意識不夠，稅務機關自身覺悟也不高，導致法律法規并沒有盡可能的發揮作用，這對我國稅收法定主義的實現是存在影響的。

四、我國實現稅收法定主義的相關建議

（一）在憲法中明確規定稅收法定主義原則

中共十八屆三中全會明確提出“落實稅收法定原則”，四中全會提出要“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系”，根據上述要求，加強稅收法制建設，落實稅收法定原則，就應首先完善憲法，補充和完善憲法中的稅收法定條款。光有稅收法定還不行，不僅是稅收法定而且應該有財政法定，除了收入以外，支出也應該法定，財政收入里稅收的主體地位應該予以肯定，這一點在預算法有表述，但筆者認為在憲法里應該有更明確的表述。這是保證的必要條件，相輔相成的。沒有預算何談稅收。我們應該在憲法這部根本大法中明確規定與稅收法定主義相關的內容，將其在法律中得到實實在在的體現，促進我國稅收制度的完善。

首先，我國憲法中應明確規定稅收法定原則。一是規定稅收法定原則的內容，結合《立法法》中的相關規定進行完善；二是根據我國分稅制財政管理體制的需要，規定不同層級的稅收立法權，理順中央和地方政府之間、各級地方政府之間的稅收分配關系；三是針對征稅行政行為規定科學嚴密的審計制度。

其次，憲法中應充分體現保障納稅人權益的內容。憲法的重要任務是保障公民和法人的人身、財產權利的實現。在征稅活動中，納稅人是弱勢群體，他們的權益很容易受到侵犯。因此，除了在憲法中規定納稅人的義務外，還應當體現納稅人的權利。只有在憲法中將稅收法定原則作為一項基本原則固定下來，才能起到統領其他稅收法規的作用，為依法治稅提供堅實的憲法基礎。⑥

再次，憲法還應對征稅機關的權力即責任作出明確規定。在稅收法律關系中，權力與責任是相對的，稅務行政機關在享有稅收征管權的同時也負有依法征稅的責任，既強調征稅機關的權力，又強調其責任，才符合“有權必有責”的執法理念。

最后，除了我們所說的稅法以外，和其他的法律是有相互關系的，應該有一個聯動或交互，比如憲法里做了一些修改，相關的法律也要修改。舉個例子，1988年修改憲法，確定私營經濟的合法性，有憲法依據。比如正在搞營改增，營改增改了以后，并不是兩個稅種的簡單合并，涉及到很多問題，比如很多技術問題，企業的會計問題，財務問題，成本核算問題，相關法律法規都需要修改。

（二）穩步推進稅收基本法立法進程

按照“全面調研、廣泛參與、先易后難、循序漸進”的原則，對15個“暫行條例”進行全面考察整理，從中挑選出運行穩定、作用明顯、存在問題較少、相對較為“成熟”的“暫行條例”，盡快擬制立法草案，并報請全國人大常委會審議。爭取成熟一個，報審一個；成熟一批，報審一批。問題較多或正在試行的“暫行條例”，如《增值稅暫行條例》，雖然運行較為穩定，但隨著“營改增”的全面推進，其中許多問題需要試行，不能急于報請立法，應進一步深入調研，待運行較為成熟后再予報審。一些需要大幅度修訂的，應當抓緊深入調研，待成熟時再提請立法。

（三）規范稅收立法權限及稅收行政權力

盡快廢止1985年全國人民代表大會授權國務院相關稅收立法法案。一是當時授權的客觀條件已不存在。1984和1985年間，我國正處在計劃經濟向有計劃的商品經濟轉變時期，尚未建立社會主義市場經濟，稅收立法授權也只是授權國務院對相關有限的商品經營行為征收稅款，如今這些客觀條件均已改變。二是隨著民主法制建設的不斷加強，國民稅法意識也顯著增強，對依法征稅的訴求越來越強烈。三是經過多年的立法實踐，我國已經積累了較為豐富的立法實踐經驗，且擁有較完備的立法體系和一大批富有稅收立法專業知識和技能的業內精英，完全有能力實施稅收立法。四是《立法法》明確規定：“授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。授權的期限不得超過五年。”

國家機關在稅收立法中的主體地位是不能動搖的，他們的立法權限應該受到法律的保護。但是，國家權力機關可以將一部分權力授予國家行政代為行使。使相應的授權立法能夠更加合理，稅法解釋更加規范，嚴禁自己隨意更改，將解釋的范圍擴大或者縮小。

（四）保證稅務行政救濟制度的執行，保障納稅人的合法權益

稅收立法的重要原則之一是要保證納稅人的合法權益。稅務機關應該深刻的了解和學習相關的法律，并嚴格按照法律規范自己的行為，保證納稅人的復議權和訴訟權能夠得以行使，使其在遇到違法征稅并對其造成經濟損失的時候能夠及時運用法律的武器保護自己，挽回損失，切實保護納稅人的合法權益。一是要探索建立稅收爭議調解機制。稅收爭議調解是指在稅收征收、管理、稽查等活動中，納稅人與稅務機關發生涉稅爭議時，以納稅人自愿為原則，由稅務機關相關部門對爭議進行判斷、處置、化解。各級稅務機關應按照中央關于注重運用調解手段化解行政爭議的要求，積極探索建立稅收爭議調解機制，避免納稅人合法權益受到侵害。對于納稅人已經申請稅務行政復議、納稅服務投訴且已受理，或提起行政訴訟且已立案的稅收爭議，按照相關法律法規執行。二是要建立納稅人權益保護組織，構建納稅人維權平臺。要發揮稅務機關的職能作用，引導建立納稅人權益保護組織，實現納稅人權益保護組織管理規范化、活動常態化。快速響應納稅人權益保護組織代表納稅人提出的意見、建議和權益維護訴求，并將維護納稅人權益落到實處。充分發揮行業協會、政府相關部門和納稅人的積極性，增進征納溝通和社會協作，拓展納稅人權益保護工作的廣度和深度。

總之，稅收法定原則作為現代民主國家制衡權力的一項重要工具，承載著人權保護承載著人權保護的法律價值，是建設法治國家和社會的重要利器。隨著“落實稅收法定原則”成為社會共識，國家的政治力量積極回應，稅收立法、執法和司法的相應推動，在“營改增”這一稅制變革歷史背景下，我國稅收法定落實應會展現出前所未有的光明前景。

注釋：

①張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（6）.

②劉劍文，陳立誠.稅收法定原則的生命載于落實[J].檢察風云，2014，（7）.

③萬靜.個稅法僅14條規范性文件卻有158件[N].法制日報，2015-2-12.

④詳細參看《全國人大常委會關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》（人大發[1984]15號）.

⑤詳細參看《全國人民代表大會關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》.

⑥覃有土等.論稅收法定主義[J].現代法學，2000，（3）.

【參考文獻】

[1]沈昀.淺論我國的稅收法定主義[J].世紀橋，2014，（09）.

[2]胡立升.論稅收的法律性本質及對稅收管理的要求[J].財政研究，2003，（12）.

[3]劉劍文.如何準確理解稅收法定原則[N].經濟參考報，2013-12-03.

[4]萬靜.個稅法僅14條規范性文件卻有158件[N].法制日報，2015-2-12.