基于COSO內部控制框架的農民專業合作社規范發展綜述

周春慧　劉文麗

摘要：近年來，農民專業合作社蓬勃發展，日漸成為農民增益的重要經濟主體，但是面對殘酷的競爭環境，如何進行規范化管理成為農民專業合作社持續發展的重要問題。本文以中美的內部控制發展比較為切入點，從COSO內部控制框架的角度梳理了關于農民合作社規范化發展的相關文獻，并在此基礎上進行了述評和展望，目的在于促進合作社規范化發展。

關鍵詞：農民合作社；內部控制；COSO；控制環境

農民合作社的快速發展不僅促進了農民增收而且對于建設社會主義新農村起了重要作用。但是面對農民合作社數量的急速增長，諸多問題也逐漸暴露出來?？梢姡r民合作社的發展不規范已經成了不爭的事實，如何加強合作社規范化建設成為了難題。

1關于中美內部控制發展比較及其啟示

1.1美國內部控制的發展研究

美國COSO委員會在1992年發布的《內部控制——整合框架》被稱為內部控制理論發展史上的重要里程碑，把內部控制從原來的平面結構發展為立體框架模式。但隨著經濟和科技創新的發展，利益相關者更加致力于尋找透明、權責分明和完整有效的內部控制體系。2013年5月14日，COSO委員會正式發布了更新版的《內部控制——整體框架》（以下簡稱新框架）。張雙才和朱輝（2013）認為新框架的變化主要體現在以下幾個方面。第一，更加傾向于原則導向方法；第二，控制目標設定定位更加明確；第三，更加重視公司治理的作用；第四，進一步拓寬了內部控制邊界；第五，強化了內部控制的反欺詐能力；第六，更加重視企業價值鏈管理。

1.2我國內部控制的發展研究

20世紀90年代以來，我國的內部控制發展很快。2008年財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》），《基本規范》的頒布推動了我國內部控制的發展。2010年4月，又頒布了《企業內部控制配套指引》。2012年起，我國內部控制信息進入強制披露并審計階段。以內部控制環境為重要基礎、風險評估為重要環節、控制活動為重要手段、信息與溝通為重要條件、內部監督為重要保證的相互聯系、相互促進的五要素內部控制框架得到建立，目的在于重點引導企業加強以財務報告內部控制為主線的相關標準建設。

1.3美國內部控制研究對我國的啟示

雖然我國的內部控制制度不斷在完善，但還是需要汲取別國優秀的研究成果。李志和肖明芳（2012）認為我國首先應發布具備權威性的有影響力的內部控制評價標準，其次應建立適合我國國情的內部控制框架。最后應增強內部控制評價標準的可操作性。

2基于COSO內部控制框架的農民專業合作社規范化發展

內部控制的有效性能促進農民專業合作社的規范化發展。根據COSO框架，內部控制是否有效主要受控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督這5個要素的影響。

2.1農民合作社控制環境的研究

控制環境是農民合作社實施內部控制的基礎，一般包括治理機制、機構設置評價體系構建、企業文化等。完善的農民合作社治理機制受多方面因素的影響，蔣輝（2016）提出成功的合作社其內部治理機制中都蘊含了多元化參與、緊密的利益連結、風險共擔、自由進入退出等具有共性的要素。對于農民合作社組織機構的設置，湯鵬主和范云峰（2014）提出要進一步完善農民專業合作社的社員大會、理事會和監事會等組織機構，并合理配置好各個治理機關的權利，使其做到相互制衡。Krsachat.W和Chimkul.K（2009）通過研究發現合作社的績效還受到外部環境因素的影響。

2.2農民合作社風險評估的研究

由于農業的特殊性，農民合作社也面臨很多風險。常用的農民專業合作社風險評估方法主要包括風險評估圖、層次分析法、蒙特卡洛模擬技術等。陳琳等（2016）在實地調研的基礎上對湖南省煙農專業合作社服務經營過程中存在的風險進行識別，通過風險評估圖來評估風險的概率和影響程度，提出風險規避、風險控制、風險轉移和風險補償等應對策略來加強我國煙農專業合作社的風險管理水平。

2.3農民合作社控制活動的研究

控制活動主要包括授權控制、財務管理、預算控制等。我國對農民專業合作社控制活動的研究主要集中在財務管理。丁快快等（2015）通過對湖南省41家煙農專業社進行問卷調查與實地訪談，對合作社在財務管理制度、財會人員、會計核算、審計與監管、成員的合法權益保障等財務中存在的問題進行剖析并提出建議。于春紅和閔清（2017）通過對農民專業合作社財務管理存在問題的剖析，提出切實可行的措施，包括健全內部控制體系、規范會計核算和盈余分配、注重對財務資料分析和抓好財務監督。

2.4農民合作社信息與溝通的研究

我國學者對農民專業合作社信息與溝通研究比較少，一般集中在合作社信息化建設。徐娜、王偉斌和盛偉國（2016）基于信息技術視角，提出了從合作社組織內部、組織外部、組織之間構建適合農民專業合作社發展的新型信息化服務體系。吳萍和曹光喬（2016）通過對全國52家農機專業合作社的調研，對農機合作社信息化現狀及需求進行統計分析，并簡單分析影響合作社信息化建設因素，然后提出相關政策建議。

2.5農民合作社內部監督研究

劉雨欣等（2016）從社員異質性視角、運用不完全信息博弈模型對農機合作社內部監督缺失問題進行了理論分析，發現由于農機合作社中社員間嚴重的異質性，造成了農機合作社內部監督缺失，并針對這一現象，提出相關對策建議。

總體而言，農民合作社的內部控制在這五個方面還是暴露出了很多的問題。今后，如何提高內部控制的有效性以促進合作社規范化發展也應該從這五要素進行深入研究，比如在控制活動方面，可以實施預算控制以降低財務風險：在監督方面，實行年度報告制度，加強對合作社的監督管理等。

3研究述評和展望

3.1簡要述評

雖然近年來我國合作社的發展比較快速，但是關于合作社內部控制的研究還比較少。通過綜述文獻發現，國內外研究大多集中在企業內部控制研究，對于農民專業合作社的內部控制的研究需要從理論框架、視角、研究方法、研究內容等方面有所突破。

第一，理論缺乏針對性。對于農民專業合作社內部控制的研究缺乏差異性，籠統的將農民專業合作社看成一個主體進行研究，缺乏對不同類型的農民合作社進行針對性研究。第二，視角單一和研究方法簡單。學者們對于農民合作社內部控制的研究主要集中于某一方面，缺乏對內部控制的系統性研究。而且學者們普遍采取理論進行研究，實證研究相對較少，不太具有信服力。第三，研究內容不夠全面。目前對合作社控制環境的研究主要集中在治理機制、機構設置、評價系統構建，缺乏對合作社文化建設的研究和章程規范的研究；對控制活動的研究偏重于財務管理，對授權管理和預算控制鮮少研究；在信息與溝通方面，幾乎沒有對農民專業合作社信息披露進行研究。

3.2研究展望

第一，突出理論研究的針對性。我國的農民專業合作社還處于起步階段，內部控制存在不少問題，如何對不同的合作社進行分類，并聯系實際對其內部控制進行深刻研究，是需要接下來進行解決和研究的問題。第二，建設內部控制系統。通過借鑒美國提出的COSO模型，結合我國經濟發展情況和農民合作社自身特征，設計適合合作社發展壯大的內部控制系統是下一步農民專業合作社內部控制努力研究的方向。第三，豐富研究內容。目前我國關于農民合作社內部控制的研究還比較少。學者們可以在已有研究成果的基礎上，進行更全面細入的研究：第一，在控制環境方面，可以對合作社內部文化建設進行研究；第二，對合作社控制活動方面的研究偏重于財務管理，應彌補合作社授權管理和預算控制研究的空白；第三，在信息溝通方面，可以結合不同的學科從工學、社會科學的角度進行研究，并應關注對信息披露的研究。