中國企業海外工程項目涉稅風險

支紅妍

【摘要】本文以中資企業在印尼電力建設市場中遇到的稅務糾紛為例，通過闡述印尼所得稅相關規定以及中資企業與當地稅務機關在稅收繳納方面的異議，分析異議產生的原因，并結合案例，提出海外工程承包企業在“走出去”過程中應當予以關注的財稅問題。

【關鍵詞】一帶一路；走出去；海外工程；稅務風險；

印度尼西亞

【中圖分類號】F745.5；F813

在國家推進“一帶一路”建設開展的大形勢下，我國海外工程承包企業“走出去”步伐不斷加快，多數企業通過在境外承攬建設大型工程項目，實現了較好的經濟效益。但與此同時，“一帶一路”沿線部分國家政局并不是十分穩定，財稅政策也不十分健全，國家文化、政策與我國存在一定差異，這些不確定因素與差異給中資企業在這些國家的項目建設帶來一定的潛在財務風險。

以印度尼西亞為例，其具有自身獨特的地理優勢及自身發展的現實需求，但其法律體系目前還不完善，政策管理透明度不高。稅收和勞務政策是否能夠穩定、法律規定能否有效執行以及在政策實施過程中是否會存在腐敗問題等，都是擺在中資企業面前的問題。在實際項目建設過程中，一些企業由于對財稅政策的理解與當地機構存在歧義，導致企業發生財務風險，甚至最終出現大額財務損失。

一、印尼電力市場概況

作為“21世紀海上絲綢之路”的首個響應國，該國擁有17 000多座島嶼，煤炭、天然氣、地熱以及水力資源儲備豐富，有良好的電站建設資源條件。但長期以來電力基礎設施建設滯后，目前仍有相當比例的人口尚未用上電，局部停電情況時有發生。近年來，印尼政府在緩解電力緊張方面做出了巨大努力。2006年，為滿足印尼日益增長的電力需求，時任印尼總統蘇西洛發布第71號總統令，要求實施1 000萬千瓦加速電站建設計劃，該計劃由PLN（印尼國家電力公司）通過國際公開招標方式實施。根據統計，中國企業在印尼電力市場飛速發展的進程中取得了豐富成果，1 000萬千瓦電站項目中超過85%的裝機容量由中國企業建設和供應。但是，令很多企業沒有預料到的是，隨著建成的電站陸續完成交接或進入尾期，印尼稅務機關陸續向部分承建電站EPC項目的中資企業提出補繳所得稅及罰款，由于涉及金額重大，給企業帶來極大的困擾。

二、印尼常設機構所得稅結構

為方便理解案例，我們首先對印尼所得稅構成情況做簡要分析。在印尼注冊成立或者以印尼為戶籍國家的公司會被視為印尼的居民納稅人。在印尼通過常設機構從事商業活動的外資企業，一般需要履行與居民納稅人一樣的納稅義務。印尼的所得稅主要以預提所得稅①的形式征繳。預提稅一般以印尼所得稅（Pajak Penghasilan/PPh）稅法為依據，主要包括：

（一）PPh Final（第4條第（2）款最終稅）

針對建設施工、土地建筑物轉讓出租等類業務征收的所得稅，由付款人從支付給納稅機構金額中代為扣繳。具體涉及的業務類型包括：

（二）PPh22（第22條所得稅）

針對進口相關類產品，向政府或者國有企業銷售產品等征收的所得稅。具體業務類型包括：

（三）PPh23（第23條所得稅）

針對利息、特許權使用費等收入征收的所得稅，稅率為總收入的15%或者2%。具體業務類型包括：

（四）PPh25（第25條所得稅）

適用于非采用預提方式繳納的所得稅業務，適用該種形式納稅。每月分期支付的稅款，一般以最近的企業所得稅納稅申報表（CITR） 為基準來計算。

（五）分支機構所得稅（Branch Profit Tax）

印尼針對在印尼當地設立常設機構的外資企業，在企業所得稅之后的凈利潤上再征收分支機構所得稅，一般稅率是20%。根據中印雙邊稅務協定，稅率減為10%。該項稅的征收不取決于是否將稅后利潤轉移到總部，只要企業有稅后凈利潤，即需繳稅。

對于在印尼承接電力工程項目的中資企業，上述第（一）、（五）類所得稅是構成當地所得稅的主要部分。

三、稅收歧義及爭議焦點

本文所述案例爭議的焦點即為PPh Final，簡稱最終稅。自2011年起，參與印尼1 000萬千瓦加速電站建設計劃的部分中資企業，陸續收到當地稅務機關的稅款補繳通知，要求針對EPC項目的P部分補繳最終稅及相關罰款，同時要求合同全范圍的最終稅稅率從之前使用的3%調整至4%。由于涉及金額巨大，對企業產生了重大影響。相關企業雖然反復與當地稅務機關溝通，并申請啟動復議、訴訟程序及兩國雙邊稅收協商程序，但收效甚微。截至目前，已判決的案件均為敗訴。

企業與印尼當地稅務機關存在的異議包括稅基和稅率兩方面問題。

（一）稅基方面

稅基問題是征稅范圍問題，即合同中哪些工作范圍應當交納最終稅。該問題對納稅金額影響最大，是爭議中最核心的問題。

EPC（Engineering Procurement Construction）是指企業受業主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。EPC項目由E（設計）、P（設備）、C（土建）三部分構成，其中E、C部分主要或者部分在印尼當地完成，P部分由中資企業在中國境內組織采購、發運，全部工作在中國境內完成。

中資企業與印尼稅務機關的爭議焦點集中在EPC項目中的P部分（即設備部分）是否應當在印尼當地繳納最終稅（所得稅）。根據中印尼兩國簽訂的《關于避免雙重征稅及防止偷漏稅協定》中相關規定（第七條第一段）：“締約國一方企業的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業的除外。如果該企業通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以直接或間接屬于該常設機構的利潤為限。但是，如果該企業證明上述活動不是由常設機構進行的，或者與常設機構無關，應不適用本款的規定”。

印尼稅務機關認為，EPC合同項下所有進口設備都是用于在建項目的，而設備的采購和交付是承包商在EPC合同項下責任和職責的一部分，該項經濟活動收入應納入印尼的征稅范圍，整個EPC合同收入應當作為一個整體納入建筑服務業的最終稅征稅范疇。中資企業認為，EPC合同項下出口設備這一經濟行為實施主體是中資企業的國內總部，是在印尼境外實施的，且相關利潤已在中國境內繳納了企業所得稅，并非由中資企業常設印尼機構實施的，產生的利潤不應歸屬于常設機構，不應在印尼繳納企業所得稅，否則將造成雙重征稅。

企業和當地稅務機關雙方觀點不一，中國稅務機關同樣不認可印尼稅務機關的觀點，但多次提議啟動兩國稅收協商程序均未被印尼當局所接收。在已判決案例中，中資企業針對“P”部分免征稅的主張均未得到法院支持。

（二）稅率方面

該問題焦點是中資企業應當適用3%的稅率還是4%的稅率。根據印尼政府第2008年51號規定，建筑服務業務收入適用最終所得稅，稅率包括2%、3%和4%三檔。其中，具有小規模資質的企業適用稅率為2%，具有大規模施工資質的企業取得的建筑服務類收入，適用稅率為3%，沒有施工資質的企業取得的建筑服務類收入，適用稅率為4%。（該施工資質是指由印尼建筑服務發展委員會簽發的資質文件）。由于當地政策因素等原因，印尼所有外資企業均無法辦理該資質，而這些企業一般均具有國際工程承包資質。根據印尼公共工程部意見，這些外資企業均應視同具有大規模資質，可適用3%稅率。項目執行前期，電站建設的業主單位印尼電力公司（PLN）也是按照3%的稅率代扣代繳中資企業最終稅。

印尼稅務機關認為，中資企業由于未實際取得相關資質，即使具備實際建設能力，也應當適用4%稅率。針對該問題，中資企業多次與當地稅務機關溝通無果。但中資企業的不懈努力最終得到了法院的支持，在已判決案例中，中資企業申請適用“3%”稅率的主張得到法院支持。

四、事件進展及對“走出去”企業的啟示

（一）事件進展

截至目前，涉及的中資企業中已經有3家進入法院訴訟程序，其中2家在稅基問題上已經被判決敗訴，雖然3%稅率主張得到支持，但影響金額較小。由于該批項目多數已經移交或進入尾期，扣除當地繳納的所得稅外，大部分稅款已經在中國繳納完畢，如果此時在印尼進行補繳，補繳的稅款已經超過國內的抵扣期限（5年），而國內稅務機關尚未明確補繳的稅款能否國內抵扣。如果最終問題無法解決，中資企業面臨雙重征稅，最終增加企業經營成本。

（二）相關啟示

該案例對走出國門開展業務的中資企業有如下啟示：

一是應當深入研究當地稅收法律規定，多方獲取實踐經驗。企業在“走出去”之前，應當針對所涉國別法律政策、稅收環境等進行有效調研，調研工作可采用多種方式，可以派專業人員前往該國，走訪稅務機關、中介機構等實地考察方式進行調研，也可以與當地中資企業取得聯系，全面了解可能遇到的風險，提前制定應對方案，確保項目順利實施。比如按照印尼稅法規定，如果納稅人和稅務主管機構之間出現稅務分歧，納稅人有權利按照稅法規定提出申訴。

具體程序為：1.提出第一次行政復議（審計結果出來后7個工作日內向稅務機關提出）；2.提出第二次行政復議（第一次行政復議被駁回后3個月內向稅務機關提出）；3.向稅務法庭提起訴訟。同時，根據印尼有關規定，在提出第二次行政復議時，企業可以選擇就爭議稅款是否預繳100%的保證金。如果選擇不預繳，則在第二次行政復議被駁回后，稅款金額將額外增加50%罰款，后續如通過稅務法庭訴訟程序敗訴的話，則再增加50%罰款。企業對該程序規定知悉后，可以充分有效利用，為案件爭取更多的時間，最大程度保障企業利益。

二是充分利用當地中介機構，據理力爭合法權益。從本案例的稅率適用情況看，如果中資企業沒有積極應對，而是聽之任之，則會被適用于更高的稅率4%，而不是合理稅率3%。因此當面對所在國稅務機關不合理要求時，企業應該在充分了解當地法律環境的基礎上，制定合理的應對方案。在中介機構的選擇方面，經驗表明，在經濟欠發達的國家和地區，出現類似糾紛事件，如果涉案中資企業選擇行事規范的國際大型中介機構，如四大會計師事務所，由于其對當地人文環境不甚了解，僅依靠固化的法規條文形式，往往結果并不盡如人意；相比較而言，當地中介機構對當地政策環境更加熟悉，同時具有一些人脈資源，因此在處理具體事務時往往更加得力。企業在處理相關事務時應根據不同的需求選擇不同類型的中介機構，以期達到最佳效果。在費用商討方面，也可以選擇固定費用與浮動費用相結合的方式，對于日常咨詢業務，采用固定費用，對于最終案件結果，采用浮動費率的方式，并可適當減少固定費用，加大浮動部分費率，充分調動中介機構工作積極性。

三是保持與相關機構順暢溝通，積極獲取政策變動信息。企業應將從一線市場獲得信息及時向相關機構進行反映，充分發揮外交部、商務部、駐外使領館和經商處及各地、各行業商會協會的作用，發揮國別、行業影響力，促使當地機關作出合理決策。在稅務政策方面，一方面積極與國稅總局國際司取得聯系，申請啟動雙邊稅收協商程序（MAP），通過國家層面的溝通協商為企業解決問題。另一方面，針對早年制定的尤其是存在模糊描述的雙邊稅收協定，建議稅務總局盡快啟動修訂，針對“一帶一路”沿線重點國家重點談判，有效實現“一帶一路”倡議下的“共贏”。

主要參考文獻：

[1]2016印尼稅收袖珍指南[R].2016 PT Prima Wahana Caraka.

[2]王思奇.在“一帶一路”政策下看印尼市場[J].國際工程與勞務，2016（12）：27-29.