中國環境下基于XBRL技術的持續審計研究

李如亮

[摘 要] XBRL技術可以支持持續審計的應用，同時其技術標準的適應性水平是持續審計應用效果的重要因素。通過構建基于XBRL技術的持續審計應用框架，分析當前的XBRL賬簿分類標準的中國適應性水平。分析表明，目前的當務之急是要改進XBRL賬簿標準，研究XBRL賬簿標準的本土化工作，促使其在持續審計中發揮更充分的作用。

[關鍵詞] 持續審計；XBRL；適應性評價

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 023

[中圖分類號] F232；F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0054- 04

1 引 言

持續審計概念的提出始于20世紀80年代，但在近年來信息技術不斷更新的推動下才使其實現成為可能。隨著對其關注度的提升，企業的目光開始轉向持續審計技術，以期能夠改善公司的審計和管理質量。

2006年普華永道會計師事務所的一份報告顯示美國百分五十的公司在采用持續審計技術，并且其余公司中超過三成的公司也有計劃采用持續審計。此時的持續審計正在成為審計領域的應用趨勢。然而2010年畢馬威會計師事務所針對英國公司所作的一份調查卻顯示僅有7%的受訪者認為所在的公司真正“嵌入”了實時的持續審計，而86%的受訪者仍然采用傳統的審計技術。同時，2011年德勤會計師事務所的一份報告指出盡管絕大多數的財務和審計人員都了解持續審計的優點，但只有極少數能從企業層面上認識持續審計的作用潛力，并且企業實施持續審計存在各種障礙，包括實施成本和對持續審計的認知等等。此時的持續審計已給人們造成了“看上去不錯卻并不實用”的偏見，亟待得到更完善的技術支持。

可擴展商業報告語言（簡稱XBRL）可以保存明細交易與財務報告信息，并支持財務報告數據“下轉”至相關的明細信息，從而能夠為商業報告信息鏈提供統一的技術標準。這一技術特點可以作為持續審計的技術支撐，對于持續審計在企業層面的應用大有裨益，因此就有專家學者研究將XBRL技術引入到持續審計。

XBRL國際組織已頒布XBRL賬簿標準，以此作為全局的企業內部數據標準，然而國際的XBRL賬簿標準在中國的適用性并未得到有效評價。基于這些考慮，本文首先概述XBRL技術在持續審計的應用現狀，構建基于XBRL技術的持續審計應用框架，緊接著評價XBRL賬簿分類標準的中國適應性，分析二者之間的差異性，并提出未來發展的一些思路。

2 XBRL技術在持續審計中的應用模式

2.1 持續審計的實現方式

持續審計的實現方式一直是研究的一個重點，隨著信息技術的推陳出新，越來越多的方法被提出，而從技術原理來劃分，都可以系統地歸為嵌入式或者分離式。所謂嵌入式，是指將審計模塊（觸發器、智能代理等）嵌入到被審計系統，通過審計模塊的不斷檢測來完成對被審計系統的持續監控。最典型的代表就是嵌入式審計模塊技術（EAM）。所謂分離式，是將審計模塊設置在被審計系統之外，通過審計模塊對被審計系統的信息采集、傳輸、分析，來完成對審計系統的持續監控。最早應用這一模式的是貝爾實驗室開發的持續過程審計系統（CPAS）。盡管分離式是目前研究的主流，但嵌入式和分離式有各自的技術特點，各有相應的適用范圍：

（1）采用嵌入式持續審計具有技術簡單和經濟適用的特點，比較適合中小企業的應用。相對而言，采用分離式持續審計的設計和實施的成本都比較高。

（2）嵌入式審計模塊與被審計系統完全整合在一起，從而會對被審計系統產生影響，比如占用系統資源，過度依賴審計模塊等。而分離式并未嵌入到被審計系統，對被審計系統的影響也因此比較小。

（3）嵌入式審計模塊的通用性較差，適用于一個被審計系統的嵌入式審計模塊未必能夠很好地應用在其他的審計系統。而分離式審計模塊的設計通常會考慮被審計系統的共性。

2.2 基于XBRL技術的持續審計

從物理組成成分劃分，XBRL報告包括兩個部分：分類標準（Taxonomy）和報告實例（Instance），分類標準又包含模式文檔和鏈接庫兩個部分。模式文檔為企業報告中的每個信息概念進行元素定義，鏈接庫則描述元素存在的關系信息，主要的鏈接庫形式包括標簽鏈接庫（Label Linkbase）、展示鏈接庫（Presentation Linkbase）、引用鏈接庫（Reference Linkbase）、計算鏈接庫（Calculation Linkbase）以及定義鏈接庫（Definition Linkbase）。分類標準整體相當于商業信息的“詞典”，報告實例則是企業根據這一“詞典”，以相應的數據信息對元素進行賦值所創建的XBRL特殊格式的報告文檔，并且XBRL報告實例要符合XBRL分類標準的語法約束。

從報告的類別劃分，XBRL報告主要包括XBRL財務報告與XBRL賬簿報告。與傳統的財務報告方式相比，XBRL財務報告可以改善財務報告的披露效率，提高財務信息的準確性、可比性以及透明度，從而有利于數據的分析和決策的制定。而作為XBRL財務報告的重要補充，XBRL賬簿報告提供企業內部報告的標準，形成了便于信息管理的報告信息鏈。

因此，XBRL分類標準包括XBRL財務報告分類標準（簡稱FRT）和XBRL賬簿分類標準（簡稱GLT）兩個類別。FRT為財務報告提供標準，而GLT是在企業業務信息層面提供標準。韓慶蘭（2011）根據XBRL信息整合的思想，采用GLT分類標準作為企業內部數據標準，將現有信息資源進行有效整合。穆秀萍（2012）總結了中國石油實施XBRL的經驗，發現除了對外進行財務報告披露以外，XBRL在企業內部管理具有極大的應用價值，能夠優化企業報告流程，便于信息整合。

Murthy和Groomer（2004）提出了持續審計網絡服務機制（CAWS），CAWS在審計端運行，能夠對被審計端的業務進行持續審計。其中，GLT作為被審計端內部報告的標準，起到了審計端與被審計端之間的“橋梁”作用。Gray和Miller（2009）則認為XBRL技術能夠支持持續審計，尤其是GLT層面。由于XBRL實例文檔能夠作為企業內部以及企業之間數據交換的標準接口，EAM就能夠得到標準化，具有統一的表現形式。顯然，這對于實施EAM持續審計的用戶將更加容易，并且能夠提升數據的準確性。Roohani等（2009）設計了一個實驗，通過內置的持續審計應用程序以及采用GLT對企業的業務活動進行標準化，以一種實時的方式來檢驗財務報表的準確性和可靠性。實驗證明了XBRL可以提供內部控制的無縫審計追蹤，提升公眾所期望公司治理的透明度和監控有效性。Henderson等（2012）的相關的研究也證實了XBRL技術能夠促進持續審計，從而使財務報告審計成本降低。

2.3 XBRL技術在持續審計中的作用

被審計單位可能包含多種互不兼容的子系統，所審計的數據同樣有可能存儲于不同的數據庫，并具有不同的數據格式。審計程序能否快速地完成持續審計也就取決于不同的數據格式能否得到有效整合，這也直接決定了持續審計實施的成本效益，與持續審計技術能否被接受密切相關。

XBRL技術在持續審計中的作用是發揮XBRL技術的標準化功能，對不同來源的數據進行有效整合，提高持續審計實施的成本效益。同時，XBRL技術的實施不限于是嵌入式持續審計或是分離式持續審計。圖1給出了XBRL技術在持續審計的應用模型示例，其中：

（1）XBRL能夠在企業整個信息鏈上提供標準，GLT為企業內部報告提供標準，整合企業的不同的子系統信息。FRT為企業財務報告提供標準，可以直接對實例進行分析或者轉換為其他常用的商業報告格式。

（2）報告生成器提供了GLT實例與FRT實例的鏈接。一個成功的報告生成器應當考慮同一GLT實例生成不同的FRT實例的需求，例如，用于滿足不同監管機構的披露要求。

（3）審計系統對被審計系統的交易數據進行監控，當出現異常時觸發警報，具體的操作即是對統一的、未審計的GLT實例進行持續檢驗，并出具持續審計報告。

GLT能夠在企業內部提供信息標準，整合企業不同信息系統、不同信息結構的信息，也就是說XBRL技術能夠在持續審計發揮作用的關鍵在于GLT，因此本文后續的內容重點分析了GLT的中國適應性水平。

3 XBRL賬簿分類標準的中國適應性水平分析

3.1 制度差異

針對會計核算，我國制定和頒布了一系列的制度及規范性文件，主要包括：《會計核算軟件基本功能規范》、《會計電算化工作規范》等，同時會計核算軟件應當滿足國家統一的會計制度要求，符合包括《會計核算軟件數據接口》在內的國家標準。這為會計核算標準的制定提供了依據，也有利于規范市場的混亂無序。相反，國際上已發布的財經信息數據標準，主要涉及財務報告層面。在國際上很少國家制定和頒布會計核算數據標準，通常并不以制度或者法律來規范會計核算數據標準。

制度差異直接導致了數據標準制定思路的不同。GLT更為靈活，允許用戶依據特殊情況，選擇更為適合的會計處理方法以及披露方式。DIAS則要求信息披露遵循國家制度及規范性文件中的規定，具有規范性和約束性。

3.2 領域差異

在表達領域方面，GLT可以表達財務與非財務的領域信息，包括業務信息、主文件信息、稅務信息、以及任何可以度量或者統計的信息。而DIAS表達的是會計核算的數據信息，包括公共檔案信息，總賬信息，應收應付信息，固定資產信息，以及員工薪酬信息。

總的來說，GLT表達的領域要比“會計接口國標”要廣。這也體現在匹配結果上：GLT中有多個模塊完全沒有得到匹配，而“核心模塊”、“高級商業概念模塊”、“多幣種模塊”中同樣有相當比例的元素并未得到匹配。

3.3 結構差異

GLT以框架的形式進行組織，主要包括三大部分，分別是文件信息、實體信息、分錄信息，再各自進行展開。這使得元素之間存在深層次的嵌套關系（最深的可以達到8層），元素之間會有較緊密的關聯。DIAS則是以表格的形式進行組織，共有5大類45小類表格。每一類表格下面再定義具體的元素，層次結構比較簡單，都只有一級。

結構差異使得元素的粒度不同。GLT定義了一個通用的框架結構，任何形式的內容都可以共用這個框架，具有普適性。DIAS的元素定義具有中國會計核算軟件的特色：以總賬、報表為信息起點，再向應收應付、固定資產、員工薪酬等方面延伸。盡管GLT也能夠涵蓋這些方面的信息，但在元素定義上并不像DIAS那樣具有針對性。因此在匹配過程中，DIAS中有一定程度的元素未能精確的匹配GLT中的元素，使得DIAS到GLT的數據轉換會造成一定程度的信息損失。

4 結 語

XBRL財務報告在我國已全面實施，GLT與XBRL財務報告同屬于XBRL技術，因此選擇GLT作為企業賬簿信息標準具有先天的優勢，可以與XBRL財務報告實現無縫對接，然而借鑒國際標準的同時，還要思考標準本身在本土的適應性。為此本文提出兩點建議。

4.1 走國際合作的道路

由于DIAS與GLT的差異，僅在GLT的基礎上增加中國模塊并不符合中國賬簿信息特點，也就不能滿足中國企業的實際披露需要。為此，應當組織會計業內精通會計理論和會計實務的專家來分析和總結中國的賬簿特點，以此來考慮GLT的本土化問題，并確定相符合的信息披露粒度，能夠真正將中國特點融入到GLT標準之中。

同時，XBRL存在一定的技術先進性，并且具有比較豐富的操作經驗。因此在標準的互操作問題上，可以由權威部門牽頭，積極同XBRL國際組織進行廣泛的交流與合作，促進DIAS的國際趨同。為此應明確一個標準制定規劃，爭取在最短的時間內形成符合中國特點的GLT標準。

4.2 建立支持GLT的企業信息系統

一些企業已加入GLT的研究和應用當中，如中國石油天然氣集團公司（中石油）、中國東方航空股份有限公司（東方航空）等，研究的領域涉及到GLT如何和ERP相融合、與企業內部控制相融合等方面。在中國GLT標準制定之后，未來會有更多的企業將企業內部信息應用轉向GLT標準。

因此國內的軟件商應盡快圍繞GLT進行一系列前期的研究和軟件開發工作，并建立支持GLT的企業信息系統。在此過程中，可以選取部分單位進行試點工作，這有利于問題的發現和解決，更好提升GLT的中國適應性，從而能夠與中國XBRL財務報告一起共同為電子商務信息資源建設服務。

主要參考文獻

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