營改增后公立醫院增值稅納稅情況分析及對策

趙鳳萍

[摘 要] 一般認為，公立醫院作為公益性與非營利性單位，不需要繳納稅收。但隨著營改增的全面實施以及業務種類的增加，公立醫院也存在部分業務需要繳納增值稅的情況，需要相關人員掌握增值稅相關知識。

[關鍵詞] 營改增；公立醫院；增值稅

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 008

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0020- 02

0 前 言

公立醫院作為政府舉辦的納入財政預算管理的醫療機構，是我國醫療服務體系的骨干力量，承擔著社會基本醫療保障和公共衛生服務的重要職能，其收入來源主要包括醫療服務項目收費、藥品銷售、國家財政補助。長期以來，由于其公益性與非營利性的定位，我國公立醫院獲得的各種收入基本都是納入財政預算管理而免交各種稅費。但隨著社會經濟的發展，公立醫院從事的經營活動規模和范圍不斷擴大，獲得的收入類型日趨多樣化，數額也大幅增加，其中有部分收入已經屬于營改增后增值稅征收范圍，醫院財務人員需要準確掌握相關稅收政策，計算應納稅額，避免稅收風險。

1 營改增后公立醫院增值稅納稅情況分析

目前，我國公立醫院的收入主要包括醫療收入、財政補助收入、科教項目收入、培訓收入、食堂收入、租金收入等。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱通知）的規定，自2016年5月1日起，在中華人民共和國境內提供醫學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業務的單位和個人，需要交納增值稅。但依據國務院《醫療機構管理條例》（國務院令第149號）及衛生部《醫療機構管理條例實施細則》（衛生部令第35號）的規定，經登記取得《醫療機構執業許可證》的機構，以及軍隊、武警部隊各級各類醫療機構，提供醫療服務獲得的收入免征增值稅，這意味著公立醫院獲得的醫療收入和財政補助收入都屬于免稅收入或不征稅收入，無需繳納增值稅。但由于營改增后租賃業、教育業都納入增值稅征收范圍，醫院獲得的進修培訓收入、藥品臨床試驗收入、財產租賃收入均需要交納增值稅。科教項目收入按照其來源，可以分為橫向項目收入和縱向項目收入。縱向科技項目是指上級科技主管部門或機構批準立項的各類計劃（規劃）、基金項目（如國家自然科學基金），公立醫院獲得這些項目收入屬于財政撥款，無需納稅，橫向科技項目指其他企事業單位委托醫院所從事的各類科技開發、科技服務、科學研究等項目，公立醫院從這些單位獲得的科研經費不屬于財政撥款，就需要納稅。此外，醫院食堂如果對外提供餐飲服務，也應該按照生活服務業納稅。

2 公立醫院常見增值稅業務處理

營改增后，登記為一般納稅人的公立醫院應增設“應交稅費-應交增值稅”科目，下設“進項稅額”、“銷項稅額”、“轉出未交增值稅”等三級明細科目，月末如有貸方余額再轉入“應交稅費-未交增值稅”科目。具體業務包括以下內容。

2.1 購買可以抵扣增值稅進項稅額的貨物或勞務

（1）公立醫院為從事經營活動，獲得經營收入，購買貨物或勞務并取得增值稅專用發票，可以抵扣增值稅進項稅額（根據相關文件精神，如果公立醫院購買的貨物或勞務既用于應稅項目，也用于免稅項目，可以抵扣進項稅額）。會計處理為，借：固定資產或庫存物資等 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款或應付賬款等。

[例1] 2017年，某公立醫院（一般納稅人）購買一批醫療設備，兼用于臨床醫療和進修醫生培訓，已經取得增值稅專用發票，注明不含增值稅價格為500萬元，增值稅額為85萬元，貨款已經支付。醫院應做的賬務處理為，

借：固定資產 500 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 85 貸：銀行存款 585

[例2] 2017年，某公立醫院（一般納稅人）的食堂（在為本單位職工服務的同時也面對社會提供餐飲服務，未獨立核算）購買各種餐具、消毒設備，取得增值稅專用發票，注明不含增值稅價格為10萬元，增值稅額為1.7萬元，貨款已經支付。醫院應做的賬務處理為，

借：庫存物資 10 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 1.7

貸：銀行存款 11.7

（2）公立醫院從事經營活動，獲得經營收入，應依法計算繳納增值稅，會計處理為，借：銀行存款或其他應收款等 貸：其他收入 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。

[例3] 2017年，某公立醫院（一般納稅人）將醫院擁有產權的沿街門市房對外出租，款項已經收到，開出增值稅專用發票注明租金收入為10萬元，增值稅額為1.1萬元。醫院應做的賬務處理為，

借：銀行存款 11.1

貸：其他收入 10

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 1.1

[例4] 2017年，某公立醫院（一般納稅人）接收醫生臨床實習培訓，收取培訓費，開出增值稅專用發票注明租金收入為50萬元，增值稅額為8.5萬元。醫院應做的賬務處理為，

借：銀行存款 58.5

貸：其他收入 50 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 8.5

2.2 期末處理

月末，如果“應交稅費-應交增值稅”出現貸方余額，則轉入“應交稅費-未交增值稅”科目貸方，會計處理為，借：應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅） 貸：應交稅費-未交增值稅；如果“應交稅費-應交增值稅”出現借方余額，則轉入“應交稅費-未交增值稅”科目借方，會計處理為，借：應交稅費-未交增值稅 貸：應交稅費-應交增值稅（轉出多交增值稅）。

[例5] 2017年12月末，某公立醫院（一般納稅人）“應交稅費-應交增值稅”為貸方余額25 000元，說明其存在應交未交的增值稅，會計處理為，

借：應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅） 25 000

貸：應交稅費-未交增值稅 25 000

下月實際繳納增值稅時，會計處理為，

借：應交稅費-未交增值稅 25 000 貸：銀行存款 25 000

3 營改增后公立醫院納稅存在的問題分析

3.1 適用稅率提高，稅負有所增加

通知規定，年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準（目前為500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。目前，公立醫院年應稅銷售額一般都會超過500萬元，因此公立醫院基本都應該登記為一般納稅人，這意味著：①公立醫院出租動產取得租金收入，適用17%的增值稅稅率；②公立醫院出租不動產取得租金收入，適用11%的增值稅稅率；③公立醫院收取的進修培訓收入和藥品臨床試驗收入，適用6%的增值稅稅率；④公立醫院食堂對外經營獲得的收入，適用6%的增值稅稅率。營改增之前，公立醫院如果獲得經營收入，也只按照5%的稅率繳納營業稅。雖然公立醫院如果登記為一般納稅人，可以抵扣進項稅額，但由于可以抵扣的進項稅額不足，導致大部分公立醫院的實際稅負會增加。

3.2 可以抵扣的進項稅額不足

（1）根據增值稅計稅原理，公立醫院收取的醫療收入免稅，為提供醫療服務而購入的儀器設備、藥品、不動產等支付的增值稅額也相應的不得抵扣。

（2）臨床試驗、進修培訓業務屬于知識與智能密集型服務，主要是以人工成本為主，所涉及的外購貨物或服務很少。根據現行規定，人工成本不得抵扣進項稅額，導致最終應納稅額增加。

3.3 獲得增值稅專用發票的意識不強

我國現行增值稅制度的基本原理是憑票扣稅，一般納稅人必須取得增值稅專用發票才可以抵扣進項稅額。但受傳統稅收政策和觀念影響，長期以來公立醫院一直基本屬于免稅狀態，對增值稅的理解和把握不足，很多公立醫院對購買貨物或勞務的發票類型沒有要求，采購人員為避免麻煩，往往要求對方企業開具增值稅普通發票，導致最終不能抵扣進項稅額

4 解決上述問題的措施

4.1 加大稅務相關知識培訓力度

鑒于公立醫院相關領導、財務人員、采購人員對增值稅缺乏了解，建議有關部門應在醫院內部加大培訓力度，讓相關人員充分了解增值稅相關知識，增強納稅意識。

4.2 培養相關人員獲取增值稅專用發票抵扣意識

由于我國現行增值稅制度實行憑票扣稅，如果公立醫院登記為一般納稅人，必須取得增值稅專用發票才可以抵扣進項稅額。醫院財務與采購人員應注意盡量從其他一般納稅人企業購買相關的產品或服務，在簽訂合同時應標明對方企業應在收款后及時開具增值稅專用發票。

4.3 增值稅免稅業務與應稅業務分別核算

公立醫院的醫療收入、財政補助收入、縱向課題收入都屬于免稅收入，為獲得這些收入而購買的產品和服務也不得抵扣進項稅額。因此，公立醫院對于臨床試驗、進修培訓業務、租賃收入等應稅經營收入應當與免稅收入分開單獨核算，為獲得這些收入而購買的產品和服務應及時抵扣進項稅額，避免稅收損失。

綜上所述，隨著公立醫院從事的經營活動規模和范圍不斷擴大，其中有部分收入屬于增值稅應稅收入，醫院財務人員需要準確掌握相關稅收政策，計算應納稅額，避免稅收風險。

主要參考文獻

[1]陳麗云.在“營改增”背景下對公立醫院稅負問題的思考探討[J].中國衛生經濟，2016（11）.

[2]陳潔.營改增”對公立醫院稅負的影響及對策[J].衛生經濟研究，2017（1）.