國外風險導向內部審計模式對我國的啟示

胡玲玲

在一些西方發達國家，內部審計工作已經擴展到了企業發展戰略與運營決策層面，在投資效益審計、市場數據審計以及生產工藝審計和產品營銷審計等方面，不斷取得新的成果和成效。在20年前，開展內部審計的美國企業還只占較小比例，其內部審計工作時間也只有較少部分用在財務審計領域，更多時間和精力都放在了經營審計上面。但近年來，內部審計的內容正從財務審計向經營審計過渡。

一、風險導向內部審計及其歷史演進

（一）風險導向內部審計的內涵與特征

1.風險導向內部審計的內涵。風險導向內部審計指的是內部審計工作人員把風險管理滲透到內部審計的整個過程，按照風險選擇項目并識別風險，對管理者降低風險的能力進行評估；同時，要以企業風險為重點做出審計報告，目的在于協助企業進行風險管理和防范。該審計模式可以把審計工作的事后反饋向前追溯到事前和事中階段，能夠實現高效的控制效果，為企業提供更多增值服務。審計人員不但要對風險的消極面進行觀察、對可能出現的損失進行預評估，還應關注風險的積極面，尋找變革與創新的機會。風險導向內部審計對受托責任給予了特殊關注，尤其是風險控制責任的履行情況，是審計工作的控制重點。

2.風險導向內部審計的特征。風險導向內部審計注重風險管理，不僅將風險管理作為工作的重要組成部分，還在方法方面注重測試的完整性和系統性，并向著強調確認經營風險和測試風險的方向轉變。此外，在交易事項與對政策的遵循基礎上，注重對審計目標、審計戰略與審計風險管理的關注。同時，內部審計在反應方式方面，也在單向、事后和不連續的監控基礎上，更加注重與審計單位和審計對象之間的互動，以期及時連續地做好審計工作。在這一過程中，審計人員也從觀察者向實際參與者轉變。這樣，內部審計在組織方面就不單純是獨立的評價主體，而是以風險管理和公司治理參與者的身份對審計過程和環節進行整合，并為審計對象提供咨詢服務。

（二）風險導向內部審計的歷史演進

1.對內部審計來說，其模式的演進是一個持續不間斷的過程。20世紀40年代之前，內部審計以賬項基礎審計為主，目標在于查錯和防弊；20世紀40年代之后，內部審計向制度基礎審計模式轉變，目的在于驗證財務報表的公允性；而在20世紀70年代后期，內部審計轉向了傳統風險導向的審計模式，其目的也有了雙重屬性，一方面要查錯防弊，另一方面要注重對財務報表公允性的驗證；到了20世紀末期，現代風險導向的內部審計模式有了新的發展，其目的重點表現在對信息風險的降低方面。由此可見，現代社會的風險導向型的內部審計工作是以一種嶄新的審計模式出現的，尤其在西方發達國家，這種類型的審計受到了充分重視和廣泛應用。美國將其運用到了CPA審計之中，CPA不但要以更高的標準對會計報表的公允性進行評判，還要對企業經營風險進行分析，并研究其對會計報表的影響程度等，為決策提供充分的審計信息和保障。

2.風險導向的內部審計以企業內部發生風險的概率界定審計對象、審計內容與審計時間。尤其在美國，內部審計部門還對審計對象的風險水平和審計“投入-產出”加以分析。比如，內部審計人員要對企業的相關領域和環節的風險進行分析，由此界定審計的重點，對已經確定的審計領域進行具體審計，發現存在的問題及工作中的薄弱環節，按照審計報告進行改進和整改，把審計報告上交給管理者、決策者及審計對象。

二、國外審計環境對風險導向內部審計模式的影響

（一）科技環境

由于計算機信息技術和網絡技術的出現，以及這些技術在企業中的普及應用，借此進行的欺詐舞弊等犯罪事件屢禁不止，并且部分事件由于處置不當，讓負責對其進行審計的會計師事務也遭受了直接和間接的經濟損失。

（二）經濟環境

在美國的公司治理模式里，大部分形成了獨立的董事制度和股票期權激勵制度，借助中介機構限制監管及民事訴訟等相關制度，提升企業管理層違規操作的成本。在美國，獨立董事難以發揮功效，這使得為激勵企業管理層而設計的股票期權制度在一定程度上助長了公司造假的風氣。倘若企業的股票期權能夠為經理人提供更多報酬，經理人進行違規操作的動力就會更強。更為重要的是，因為企業的管理層具有明顯的信息優勢，加上美國政府在法律范圍內允許管理層通過給公司貸款的方式購買其股票，這就將管理層的風險轉移到了公司層面。

（三）法律環境

在美國的金融市場上，倘若投資者事后確認事務所降低了審計質量，就能夠借助法律工具和訴訟的方式，要求會計師事務所承擔相應的賠償責任。在這種情況下，由于受到法律制裁風險的加大，在很大程度上提升了會計師事務所違規的成本，使得審計質量能夠得到必要的保證，同時也讓那些通過提供低質量的審計服務，獲得自身收益的經濟行為越來越無效。針對市場上出現的上市公司的舞弊行為，美國政府會按照相關法案，啟動緊急處置和立法機制，并按照金融市場舞弊行為的特征，強化“SEC”的執法力度，在法律層面上對現代會計和審計制度進行系統化安排，削弱CPA與企業管理層之間的利益關聯，保證CPA的工作更加規范和獨立。

三、我國推行風險導向內部審計的難點

（一）注冊會計師知識結構尚待完善

對現代企業的經營風險進行評估時，注冊會計師應該花費足夠的時間與精力去掌握客戶資料和他們所在行業企業的經濟環境。很多注冊會計師在了解客戶所在的行業情況、監管環境的復雜情況和相關外部因素等方面，缺乏對審計對象經營目標和經營戰略的把握，對深藏其中的經營風險難以獲知。

（二）難以對企業經營風險進行恰當的評估

按照國外（尤其是美國）資深審計人士的觀點，風險導向型內部審計要求注冊會計師要對公司業務、市場情況、管理層能力及企業所在的行業整體狀況等，做到清楚的了解和調查研究。但在我國，注冊會計師在審計實踐中，并未將對企業經營狀況的把握作為其審計工作的必要環節，而是采取了忽視的態度，這是我國引入風險導向型內部審計最大的障礙。

（三）風險導向內部審計所需信息嚴重不足

當前，我國應構建功能強大的數據庫存儲和審計對象相關的海量信息。但是，很多會計師事務所對此并不關注，不僅忽視客戶所在行業的風險，對客戶自身的經營風險也缺乏必要的掌握。信息的儲存不足和數據庫建設的不達標，影響了審計的效率效果。

四、國外風險導向內部審計對我國審計實踐的啟示

（一）提高風險審計意識

要深刻認識到風險導向型內部審計的重要性和科學性，并將其作為一種理念加以實施。此外，將防弊、興利和增值的目標進行整合，保證內部審計目標系統化地實現。2017年11月，中注協委托上海國家會計學院在海南舉辦領軍送教“風險導向審計與職業判斷培訓班（海南）”。在海南注協的精心組織下，近200名項目經理級別的注冊會計師參加了培訓。培訓期間，就“領軍人才如何反哺行業”與當地領軍學員進行了座談。按照海南省行業的需求精心設計，邀請經驗豐富、授課能力強的領軍學員擔任老師，將審計理念和技術在事務所內實踐、傳達和普及，幫助客戶健全內部治理體系，贏得了客戶、監管層和社會的理解和尊敬，起到了很好的效果。

（二）倡導風險分級與準確度量

按照美國的經驗，對經營風險依據嚴重性加以評價時，會在多種因素影響下出現或大或小的誤差。所以，還要借助風險分布圖和風險列表的形式，對各類風險的發生概率進行描述和統計，依據概率和頻率對經營風險加以分級和分門別類的對待；還應強化對風險的度量，協助企業最大限度掌握經營風險的重要程度和發生概率。將風險價值法、壓力測試法與風險收益法等綜合運用到審計實踐中，綜合利用其優缺點，并按照企業實際，準確度量財務風險與非財務風險，為實現企業價值最大化提供關鍵性的決策參考。2017年12月，人行遼寧錦州市中心支行運用風險導向審計方法，對轄內縣（市）發行庫自恢復建庫以來的風險管理水平進行評估。錦州中心支行圍繞縣（市）支行發行庫業務及管理的目標和策略選擇，在充分了解日常工作中容易忽視的環節和關鍵點的基礎上，歸類了發行庫管理規程中風險控制環境、風險控制活動、風險應對、應急管理等四大類別、18個風險領域，重點識別風險控制的重點部位和關鍵環節，列出與縣發行庫風險管理相關的191個風險點及其評價要點和評價依據，并對上述風險點按高中低三個級別分類并量化賦值，運用風險類別分值公式計算風險得分。依據審慎性原則對縣（市）發行庫進行現場查看，確定剩余風險程度，得出風險評估結論。

（三）強化內部審計的職能

要按照客戶的要求和標準對相關領域加以評價，同時要提供必要的信息優化策略，提升決策的科學性。咨詢工作作為專家顧問直接參與的活動，為改善審計對象的狀況，應樹立服務的觀念，為決策層創造更多機會，要在以風險管理為基礎協助企業風險管理的同時，獲得更多發展的機會，助推企業的關鍵業務獲得提升，擴展內部審計的職能。2008年以來，湖北省內部審計協會順應發展趨勢，提出要促進內部審計向“以內部控制和風險管理為導向的管理審計轉型與發展”的工作目標，推動內部審計各環節的變化：內部審計的本質從檢查系統向控制系統轉變；內部審計從注重結果、重在治標向注重過程、重在治本轉變；內部審計職能由單純監督向監督與服務并重轉變；內部審計目標從查錯糾弊向內部控制評價和風險評估轉變；內部審計方式由事后監督向事前、事中全過程監督轉變。湖北省內部審計業務已從傳統的財務收支審計發展到經營管理審計、建設項目審計、經濟責任審計、績效管理審計、風險控制審計等各個領域，為部門單位領導決策，加強財務管理、健全內部控制、提高經濟效益、實現目標價值、促進廉政建設發揮了重要作用。

（作者單位：河南工業職業技術學院）