完善廢品損失核算探討

廖榮華??

摘要：廢品損失是因生產過程中產生廢品而形成的一種損失，目前這種損失直接記入生產成本之中，由當月同種完工正品來負擔。廢品損失的形成，無疑提高了正品的成本與產品銷售成本，影響了企業經濟效益。因而加強廢品損失核算與管理顯得十分重要，特別是廢品損失全部記入生產成本，不利于成本管理與分析，存在諸多弊端。分析了當前廢品損失核算存在的諸多問題，并就如何完善廢品損失核算提出了改進措施。

關鍵詞：廢品損失；正常廢品損失；非正常廢品損失；廢品損失率

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.09.062

1引言

筆者從事會計教學二十余年，閱讀了眾多的關于廢品損失核算的文章，其中關于可修復廢品損失的核算還算基本一致，但不可修復廢品損失的核算眾說紛紜。為此，筆者特提出自己的一些想法，供同行參考。

2廢品損失概述

2.1廢品分類

廢品按技術上能否修復及經濟上修復是否合算，可分為可修復廢品與不可修復廢品，前者是指技術上能修復且經濟上修復合算的廢品，后者是指技術上不能修復或技術上雖能修復但經濟上不合算的廢品。

2.2廢品損失

因產生廢品而形成的損失統稱為廢品損失，它由可修復廢品的修復費用與不可修復廢品的凈損失二部分構成，其中不可修復廢品凈損失等于不可修復廢品成本 - 廢品殘值 - 向有關責任人索賠部分。

2.3廢品損失核算范圍

會計上核算的廢品損失是指生產過程中形成的廢品而帶來的損失，不管是生產過程中發現的廢品還是入庫以后發現的廢品，只要是在生產過程中產生的廢品都應納入其核算范圍。

3當前廢品損失核算普遍做法及剖析

3.1目前理論與實務上普遍的做法

當前關于廢品損失核算，比較通行的做法如下。

3.1.1不單獨核算廢品損失

將廢品損失直接記入生產成本，全部由當月同種完工正品負擔。具體操作是：只需要核算正品數量，不需要做具體的賬務處理。此種處理方法簡單明了，但不利于成本管理與分析，一般適用于廢品損失不大的企業。

3.1.2單獨核算廢品損失

對于廢品損失較多且經常發生廢品損失的企業，為了加強管理，便于成本分析與產品定價決策，需要單獨核算廢品損失。具體有二種做法：

（1）單獨設置廢品損失一級科目及相應的成本項目，該科目借方登記可修復廢品的修復費用及不可修復廢品成本，貸方登記廢品殘值及向責任人索賠部分，期末結賬前余額即為廢品凈損失，期末再將余額全部轉到生產成本科目，即廢品損失全部由當月同種完工正品負擔。

（2）在生產成本科目下設置廢品損失二級科目，具體核算方法類似（1）。

3.2做法剖析

以上二種做法總體來說都簡單明了，容易操作，因而被理論界與實務界廣泛接受。但其弊端也是顯而易見的，具體如下。

（1）所有廢品損失都計入生產成本，由當月同種完工正品負擔，與《存貨準則》第九條相悖，該條明確提出“非正常消耗的直接材料、直接人工與制造費用不能記入存貨成本”。因為廢品損失中既有合理的廢品損失，也有不合理的廢品損失，所以將不合理的廢品損失也計入生產成本，由當月同種完工正品負擔，明顯與準則要求不一致。

（2）將廢品損失不分原因、不分多少都直接記入生產成本，由當月同種完工正品負擔，不符合重要性與可靠性原則的要求，勢必會提高產品成本，影響企業效益，進而影響會計信息質量。

（3）不利于存貨成本管理與分析。由于非正常損失也作為廢品損失記入了生產成本，肯定會提高產品成本，進而影響到銷售定價；由于掩蓋了成本項目本來面貌，虛增了正常成本，虛減了非正常支出，所以不利于成本分析與考核，進而影響到車間及相關人員的業績考核。

（4）與《國際會計準則》相應的規定不符，不利于我國會計與國際會計趨同。《國際會計準則》明確提出，非正常消耗的原材料、人工及其它生產費用不應包括在存貨成本之中，而應在發生時作為非正常損耗直接確認為期間費用。

4完善廢品損失核算之對策

筆者認為，應根據我國會計準則與國際會計準則的相關要求，同時應滿足可靠性與重要性原則的需求，將廢品損失按其多少及廢損原因不同分別進行核算。具體處理如下。

對廢品不多，廢品損失不大的企業，為了簡便起見，可不單獨核算，即無需設置廢品損失科目與相應的成本項目，廢品損失直接由當月同種完工正品負擔，在會計上無須進行相應的賬務處理。

對廢品較多、廢品損失較大、廢品損失率較高的企業，為了加強核算，應區分正常與非正常廢品損失，分別組織核算。具體處理如下。

（1）劃分正常廢品損失與非正常廢品損失。

①二者理論劃分方法。可以借鑒西方對廢品損失劃分與核算方法，按照廢品損失成因不同劃分為正常廢品損失與非正常廢品損失。所謂正常廢品損失是由于正常廢品而形成的損失，正常廢品是指企業為生產一定數量的合格產品而生產的不可避免的、在短期內及現有條件下不可控制的廢品；非正常廢品是指除正常廢品以外的廢品，是指在現有條件下不應該產生的、會給企業帶來額外成本的廢品，只要管理恰當，一般情況下非正常廢品都是可控的。

②二者簡易劃分方法。在實務操作中，為了操作簡便，除按形成原因劃分外，也可以根據行業及企業現有生產條件設置一個合理的廢品損失率。如果有行業廢品損失率，則以行業廢品損失率作業企業標準廢品損失率，如果實際廢品損失率低于行業廢品損失率，則為正常廢品損失，否則為非正常損失。如果沒有行業廢品損失率，則應根據企業具體情況制定一個標準的廢品損失率，如果實際廢品損失率高于標準廢品損失率，其高于部分則為非正常廢品損失；如果實際廢品損失率低于標準廢品損失率的，則為正常廢品損失。

③實際廢品損失率計算。實際廢品損失率=實際廢品凈損失 / 實際投入的全部生產成本。

（2）對廢品損失核算擴圍。傳統的廢品損失核算一般是針對生產過程中發生的所有生產費用，并沒有考慮到因形成廢品而可能發生的廢物處置成本。由于廢棄物本身就是生產過程中發生的，其處置費用是生產費用的自然延伸，所以將廢棄物處置成本一并列入廢品損失中核算，有利于企業正確核算成本，分清各責任中心責任并進行合理考核。特別是目前我國經濟處于新常態下，對環境保護力度會越來越大，對企業的環保意識也要求越來越高，所以將廢棄物處置費用列入廢品損失肯定會取得一舉多得的效果。

（3）將可修復廢品的修復費用直接列入廢品損失，無須再區分合理與不合理廢品損失。因為在實際工作中對于可修復廢品的修復費用一般會有一個合理的估計及范圍，只有在這個范圍以內才考慮到修復，也才是經濟合理的費用，否則就沒有修復的必要。所以為了簡化核算，可以將修復費用直接列入廢品損失，由當月同種完工正品來負擔。

（4）對于非正常廢品損失，如金額較大，應進一步區分成因，如果是由于企業本身管理水平跟不上行業管理水平而形成的廢品損失，應計入管理費用；如果是因不可抗力而形成的廢品損失，應列入營業外支出。

（5）科目設置及賬務處理原則。為了加強廢品損失核算與管理，應設置廢品損失一級科目，并在該科目下設置正常廢品損失與非正常廢品損失二個明細科目。對于正常廢品損失最終計入產品成本，由當月同種完工正品負擔；對于非正常廢品損失，不能計入產品成本，而應計入當期損益，具體計入管理費用或營業外支出科目。同時為了反映廢品殘值、向責任人索賠部分等處理情況，應設置“廢品損失——其它”明細科目，統一核算殘值與索賠部分。

（6）為了便于說明問題，以下用一案例來剖析廢品損失的核算。

某企業2017年10月份基本生產車間生產A產品4000件，生產過程中發現不可修復廢品120件。合格品生產工時為7500小時，廢品工時為500小時。根據當月基本生產成本明細賬登記結果，當月共發生生產費用800 000元（無期初生產成本，其中直接材料560 000元、直接人工160 000元、制造費用80 000元）。廢品報廢殘料作價入庫1000元，該企業起點一次投料，其中材料費用按合格品與廢品數量比例分配，加工費用按工時比例分配，該企業采用行業廢品損失率作為標準廢品損失率，行業廢品損失率為2%。另，由于廢品A是一種化工產品，在處置過程中以銀行存款支付處置費用2500元。

要求：按實際成本計算不可修復廢品成本，并進行相應的賬務處理。

根據題目要求與上述廢品損失核算方法，處理如表1。

（1）編制不可修復廢品損失計算表，確認廢品生產成本與廢品損失。

（2）確定正常與非正常廢品損失。

從上表可以看出，廢品實際生產成本為31800元，廢品損失為31300元（其中廢品處置費用為2500元），廢品損失率為31300÷800 000×100%=3.91%，其中2%為正常廢品損失，即800000×2%=16000元；另外的1.91%為非正常廢品損失，即31300-16000=15300元（其中12800元為傳統意義上的廢品損失，2500元為廢品處置費用）。

（3）具體賬務處理如下（說明：下文中的資金單位均為元）。

參考文獻

[1]王玲慧.廢品損失核算存在的問題及對策[J].財會月刊，2015，（6）.

[2]千彥.淺析廢品損失的計算及賬務處理[J].經營管理者，2016，（12）.

[3]呂巖榮.《廢品損失核算改進思考》觀點商榷[J].財會月刊，2014，（9）.

[4]王玲慧等.廢品損失核算存在的問題及對策[J].財會月刊，2015，（16）.

[5]劉智英.廢品損失處理中的中英差異及改進思考[J].財會月刊，2013，（3）.

[6]馮江濤.物質流會計成本模式下廢品損失核算[J].財會月刊，2013，（3）.

[7]鄒金伶，王東.廢品損失核算改進思考[J].財會月刊，2014，（2）.