預(yù)約定價(jià)安排在我國(guó)實(shí)施的現(xiàn)狀、問(wèn)題及對(duì)策

[摘要]在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，預(yù)約定價(jià)安排（APA）因其能兼顧跨國(guó)企業(yè)和稅收主權(quán)國(guó)的共同利益而倍受關(guān)注。運(yùn)用相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)描述APA在我國(guó)的實(shí)施現(xiàn)狀，從APA自身、跨國(guó)企業(yè)和稅收主權(quán)國(guó)等多角度分析中國(guó)實(shí)施APA所面臨的問(wèn)題，并指出APA在我國(guó)的成功簽署和順利執(zhí)行，需要我國(guó)政府和跨國(guó)企業(yè)的共同關(guān)注和努力。

[關(guān)鍵詞]跨國(guó)企業(yè)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；國(guó)際稅收；預(yù)約定價(jià)安排

[中圖分類號(hào)]F2767

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2018）01-00-0

Abstract： In the context of globalization， the win-win nature of Advance Pricing Agreement （APA） has attracted much attention from MNCs and host countries as well Using relevant statistics， this paper firstly describes the status quo of APA in China， then analyzes problems confronting both MNCs and China in negotiating and performing APA， and finally proposes recommendations for both MNCs and Chinese government to promote smooth negotiation and effective performance of APA

Keywords： MNEs； Transfer Pricing； International Tax； Advance Pricing Agreement

[作者簡(jiǎn)介]張愛(ài)玲（1967-），女，漢族，山東鄆城人，副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向：跨國(guó)公司與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)。

[基金項(xiàng)目]北京語(yǔ)言大學(xué)非實(shí)體研究機(jī)構(gòu)支持計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：17XTS09）。

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，為避免國(guó)際重復(fù)征稅，跨國(guó)企業(yè)往往通過(guò)在各種類型的關(guān)聯(lián)交易中采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，最大化企業(yè)集團(tuán)利益。同時(shí)，為了保護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益，防范跨國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Sharing，以下簡(jiǎn)稱為BEPS），許多東道國(guó)政府選擇與跨國(guó)企業(yè)簽署預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Agreement，以下簡(jiǎn)稱為APA），來(lái)管理跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，同時(shí)避免重復(fù)征稅。

所謂APA，是指企業(yè)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出談簽預(yù)約定價(jià)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，雙方在平等自愿的基礎(chǔ)上就共同關(guān)注的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題進(jìn)行磋商，并最終簽訂預(yù)約定價(jià)安排。自1991年在美國(guó)正式出現(xiàn)以來(lái)①，APA因其雙贏效果吸引了跨國(guó)企業(yè)和東道國(guó)政府的廣泛注意。我國(guó)有關(guān)APA的法律規(guī)定，最早出現(xiàn)于1998年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》，之后在2002年、2004年和2008年分別被納入《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其細(xì)則。2009年，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第六章對(duì)APA的申請(qǐng)條件、談簽流程和后續(xù)管理等事項(xiàng)做了專門規(guī)定。2016年10月11日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下簡(jiǎn)稱為“64號(hào)公告”），對(duì)APA又做了新的要求和規(guī)定。我國(guó)的APA實(shí)踐最早始于1998年，是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)簽署首例單邊APA②。2005年，深圳市地方稅務(wù)局與日本東芝復(fù)印件（深圳）有限公司簽署的首例雙邊APA[1]。之后，我國(guó)APA實(shí)踐得以快速發(fā)展，并呈現(xiàn)出以下四方面的特征。

一、APA在我國(guó)的實(shí)施現(xiàn)狀

（一）以單邊APA為主，雙邊APA為輔

根據(jù)參與APA的國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局的數(shù)量，APA通常可分為單邊、雙邊和多邊三種類型。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，在2005～2015年間，跨國(guó)企業(yè)與我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)共簽署125項(xiàng)APA，其中單邊APA共計(jì)76項(xiàng)，占61%；雙邊APA共計(jì)49項(xiàng)，占39%；目前尚未簽署多邊APA。已簽署APA具體數(shù)據(jù)的年度分布及變化趨勢(shì)詳見(jiàn)圖1。

（二）制造業(yè)簽署的APA最多

2005—2015年，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共簽署的125項(xiàng)APA中，簽署APA最多的行業(yè)是制造業(yè)，共104項(xiàng)，占APA總數(shù)的832%；其次為批發(fā)和零售業(yè)，共簽署9項(xiàng)，占72%；再次為租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，共簽署5項(xiàng)，占4%。具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表1。

圖12005—2015年我國(guó)簽署APA年度數(shù)量統(tǒng)計(jì)單位：項(xiàng)

資料來(lái)源：中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2015）。

2005—2015年間所簽署APA中83%以上來(lái)自制造業(yè)，這與同期外商直接投資（Inward Foreign Direct Investment， IFDI）高比重流入我國(guó)制造業(yè)的現(xiàn)實(shí)相吻合。2005—2015年，平均485%的FDI流入了我國(guó)的制造業(yè)，其中2005—2009年平均50%以上的FDI流入制造業(yè)，2005年甚至曾高達(dá)7037% 。這意味著，進(jìn)入我國(guó)制造業(yè)進(jìn)行直接投資的跨國(guó)企業(yè)，存在較高比例的關(guān)聯(lián)交易，而且在關(guān)聯(lián)交易中使用了轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略。

（三）APA所涉及關(guān)聯(lián)交易以有形資產(chǎn)的購(gòu)銷為主

截至2015年12月31日，我國(guó)已經(jīng)達(dá)成的APA所涉及的關(guān)聯(lián)交易類型以有形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓為主，累計(jì)達(dá)成110項(xiàng)，占全部關(guān)聯(lián)交易類型的659%；涉及無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓以及提供勞務(wù)的關(guān)聯(lián)交易分別為26項(xiàng)和31項(xiàng)，占全部關(guān)聯(lián)交易類型的比重分別為156%和185%，具體數(shù)據(jù)詳見(jiàn)表2。

由表2可見(jiàn)，我國(guó)正在受理的APA所涉及有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的比重為406%，比已經(jīng)達(dá)成的APA的有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓比重（659%）有顯著下降；涉及無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓以及勞務(wù)提供的比例達(dá)594%，比已達(dá)成APA的有關(guān)比重（341%）有顯著提升。這體現(xiàn)了我國(guó)近年來(lái)IFDI的最新實(shí)踐表現(xiàn)。一方面，隨著第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，越來(lái)越多的IFDI流入服務(wù)業(yè)，引發(fā)了更多涉及無(wú)形產(chǎn)品貿(mào)易和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易；另一方面，隨著制造業(yè)參與國(guó)際分工的深化，涉及生產(chǎn)性服務(wù)（producer service）的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多。可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)APA將會(huì)更多涉及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)、提供勞務(wù)和融通資金。

表2截至2015年12月31日我國(guó)APA涉及關(guān)聯(lián)交易類型統(tǒng)計(jì)

關(guān)聯(lián)交易類型受理APA涉及關(guān)聯(lián)交易類型達(dá)成APA涉及關(guān)聯(lián)交易類型

數(shù)量比重（%）數(shù)量比重（%）

有形資產(chǎn)購(gòu)銷28406110659

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用2434826156

提供勞務(wù)1724631185

融通資金0000

合計(jì)69100167100

資料來(lái)源：中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2015）。

（四）交易凈利潤(rùn)法是已簽署APA最常用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法

圖2為我國(guó)2005—2015年間已簽署的APA所采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的分布情況。

由圖2可知，在2005—2015年間中國(guó)已簽署的APA中，累計(jì)使用交易凈利潤(rùn)法③107次，占全部轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的77%，其中使用基于完全成本加成率的交易凈利潤(rùn)法59次，占全部轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的425%；使用基于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率的交易凈利潤(rùn)法48次，占全部轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的345%。同期，累計(jì)使用成本加成法④17次，占全部轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的122%；可比非受控價(jià)格法⑤、利潤(rùn)分割法⑥和轉(zhuǎn)售價(jià)格法⑦等則較少被使用，分別累計(jì)使用5次、3次和1次。

二、我國(guó)實(shí)行APA面臨的主要問(wèn)題

我國(guó)實(shí)行APA，需要面臨來(lái)自APA自身、跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等多方面的問(wèn)題。

（一）稅企沖突難以避免

毋庸置疑，稅企雙方存在根本的利益沖突。特別是在確定業(yè)務(wù)性質(zhì)是否屬于關(guān)聯(lián)交易、交易價(jià)格是否屬于人為操縱過(guò)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、在有形產(chǎn)品和資金往來(lái)之外有無(wú)通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)等調(diào)撥利潤(rùn)侵害稅基等方面，跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的選用標(biāo)準(zhǔn)往往存在較大分歧。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于保護(hù)稅收權(quán)益考慮所認(rèn)可的方法和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)跨國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)可能根本不可行或者難以執(zhí)行；另一方面，企業(yè)出于自身風(fēng)險(xiǎn)防范和利益最大化考慮所選用的標(biāo)準(zhǔn)和方法，卻不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可[2]。因此，要成功簽署并順利執(zhí)行APA，并非輕而易舉。

圖22005—2015年我國(guó)已簽署APA所采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法單位：次數(shù)

數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2015）。

（二）應(yīng)用范圍有限

就APA的性質(zhì)而言，實(shí)行單邊APA相當(dāng)于我國(guó)單邊對(duì)跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，比如將賣價(jià)調(diào)高，或者將買價(jià)調(diào)低，這較易引發(fā)與相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)調(diào)矛盾，而且通常要費(fèi)時(shí)費(fèi)力與外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局談判協(xié)商，因此單邊APA的應(yīng)用范圍有限。相對(duì)而言，雙邊或多邊APA更方便國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)管理跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。鑒于目前我國(guó)已簽署APA中以單邊APA為主（占61%），雙邊APA為輔（占39%），目前尚未簽署多邊APA，從而決定了中國(guó)已簽署APA應(yīng)用范圍的局限性。

（三）存在門檻制約

就APA的管理程序而言，企業(yè)從申請(qǐng)、準(zhǔn)備同期材料到獲準(zhǔn)和簽署APA，需要花費(fèi)大量的人、財(cái)和物力投入，因此只有具備一定規(guī)模的跨國(guó)企業(yè)才適合并可能應(yīng)用APA[3]。事實(shí)上，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 “64號(hào)公告”，只有申請(qǐng)談簽APA所在納稅年度的前三個(gè)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額均在4000萬(wàn)元人民幣以上的企業(yè)，才可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交APA談簽意向。

（四）同期資料提供困難

同期資料是納稅人根據(jù)各國(guó)/地區(qū)相關(guān)稅法規(guī)定，按時(shí)準(zhǔn)備、保存和提供的與關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的資料或證明文件。目前OECD成員國(guó)和其他許多國(guó)家都有法律明文規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)等反避稅調(diào)查中有準(zhǔn)備同期資料文檔的義務(wù)，以及有舉證或協(xié)力證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理的責(zé)任。同期資料的內(nèi)容一般會(huì)涉及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、關(guān)聯(lián)交易情況、可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用等多項(xiàng)內(nèi)容。要提供準(zhǔn)確又詳盡的同期資料，往往需要企業(yè)內(nèi)部多個(gè)部門的協(xié)作。

（五）存在商業(yè)機(jī)密泄露風(fēng)險(xiǎn)

在APA實(shí)踐中，為了裁定關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能要求跨國(guó)企業(yè)提供更多的當(dāng)期交易資料，甚至是交易前的敏感資料，并因此帶來(lái)商業(yè)機(jī)密的泄露風(fēng)險(xiǎn)[4]。特別是當(dāng)東道國(guó)相關(guān)法律不健全時(shí)，納稅人會(huì)因?yàn)轭檻]不能得到足夠的法律保護(hù)而拒絕提供同期資料，從而導(dǎo)致一個(gè)試用的APA被終止。盡管APA的成功簽署和有效實(shí)施面臨諸多問(wèn)題和挑戰(zhàn)，但APA事關(guān)跨國(guó)企業(yè)和東道國(guó)的共同利益，它需要而且值得國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)界的共同關(guān)注和協(xié)作。

三、在我國(guó)推行APA的對(duì)策建議

（一）政府層面

1強(qiáng)調(diào)APA的互利共贏性

稅企沖突自然存在，APA卻可以兼顧兩者的共同利益。一方面，通過(guò)談簽APA，跨國(guó)企業(yè)可以將轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題由事后調(diào)查變?yōu)槭虑凹s定，變被動(dòng)為主動(dòng)，不但可以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免國(guó)際重復(fù)征稅，還可以改善稅企關(guān)系，降低企業(yè)在實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)過(guò)程中被調(diào)查的可能。另一方面，通過(guò)實(shí)行APA，東道國(guó)稅務(wù)當(dāng)局可以對(duì)納稅人的關(guān)聯(lián)交易是否符合“獨(dú)立交易原則”（arms length principle）進(jìn)行事前判斷和確認(rèn)，進(jìn)而合理調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)，保護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益不至于受到跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的威脅或損害。正是因?yàn)锳PA的互利共贏性，它才得以自出現(xiàn)以來(lái)很快在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可和實(shí)行。因此，政府需要加強(qiáng)這方面的宣傳和推廣工作。

2促進(jìn)雙邊和多邊APA簽署

相比較單邊APA，雙邊和多邊APA可以更有效地避免國(guó)際重復(fù)征稅，并有效遏制國(guó)際避稅。因此，我國(guó)應(yīng)參照國(guó)際上有關(guān)APA的最重要的準(zhǔn)則（OECD準(zhǔn)則），強(qiáng)調(diào)雙邊和多邊APA對(duì)跨國(guó)企業(yè)和對(duì)方國(guó)家的利益，通過(guò)簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，實(shí)現(xiàn)稅收大數(shù)據(jù)共享，促進(jìn)雙邊和多邊APA的簽署和執(zhí)行。

3精準(zhǔn)表述相關(guān)準(zhǔn)則

精準(zhǔn)表述相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)APA的順利推進(jìn)至關(guān)重要。近年來(lái)，海關(guān)總署和稅務(wù)總局在這方面都有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。比如，海關(guān)總署2013年公布的第213號(hào)令⑧和2016年發(fā)布的第20號(hào)公告⑨，都對(duì)“特殊關(guān)系確認(rèn)”、“價(jià)格影響確認(rèn)”、“支付特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)”B10等與跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和APA密切相關(guān)的重要概念做了精準(zhǔn)界定和詳細(xì)描述。這樣既方便海關(guān)部門掌握跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部交易的實(shí)際成交價(jià)格，同時(shí)也為跨國(guó)企業(yè)規(guī)避可能被實(shí)施的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查以及為申請(qǐng)簽署APA提供同期數(shù)據(jù)等帶來(lái)了便利。國(guó)家稅務(wù)總局2016年第64號(hào)公告，既對(duì)APA制度及執(zhí)行程序進(jìn)行了優(yōu)化調(diào)整，又對(duì)OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)行了有效落實(shí)，因此成為我國(guó)目前APA和轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的核心規(guī)范。

4加強(qiáng)對(duì)企業(yè)商業(yè)機(jī)密的保護(hù)

信息披露的要求有可能導(dǎo)致企業(yè)的商業(yè)機(jī)密泄露，給納稅人造成損失，進(jìn)而阻礙APA的實(shí)行。因此我國(guó)要建立健全相關(guān)法律，消除納稅人因擔(dān)心商業(yè)機(jī)密泄露而拒絕提供同期資料的顧慮。在這方面，需要借鑒OECD準(zhǔn)則的做法。不但要強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供的涉密資料和信息的嚴(yán)格保密義務(wù)，而且還要通過(guò)制訂強(qiáng)制性懲罰措施，約束稅務(wù)局自覺(jué)履行對(duì)納稅人信息的保密義務(wù)。

（二）企業(yè)層面

1積極申請(qǐng)簽署APA

首先，充分認(rèn)識(shí)APA的正向作用，積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)簽署APA。其次，明確64號(hào)公告規(guī)定的申請(qǐng)條件。企業(yè)只要符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)其APA談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日前3個(gè)納稅年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上的條件，均有資格申請(qǐng)[5]。第三，熟悉64號(hào)公告規(guī)定的優(yōu)先受理情形，逐一核實(shí)。比如，企業(yè)關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料是否完備合理，信息披露是否充分；納稅信用級(jí)別是否為A級(jí)；已簽署的APA執(zhí)行期是否已滿，如果企業(yè)申請(qǐng)續(xù)簽，需要證明APA所述事實(shí)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化；申請(qǐng)材料是否齊備，包括對(duì)價(jià)值鏈的分析是否清晰完整，擬采用的定價(jià)原則和計(jì)算方法是否合理[6]。此外，企業(yè)需要積極配合APA申請(qǐng)工作；申請(qǐng)雙邊或多邊APA的，還取決于有關(guān)締約對(duì)方對(duì)APA的重視程度和談簽意愿等。一旦企業(yè)符合了上述情形，APA申請(qǐng)成功率可大大提高。第四，明確申請(qǐng)流程。根據(jù)64號(hào)公告規(guī)定，APA申請(qǐng)包括6個(gè)階段：預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行，企業(yè)需要嚴(yán)格落實(shí)每個(gè)階段的具體工作任務(wù)。

2認(rèn)真執(zhí)行APA

APA成功簽署之后，需要認(rèn)真執(zhí)行。首先，主動(dòng)如實(shí)申報(bào)相關(guān)信息。APA執(zhí)行期間，企業(yè)應(yīng)摒除僥幸心理，主動(dòng)如實(shí)依法申報(bào)與關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的所有信息。如果企業(yè)在后續(xù)監(jiān)管過(guò)程中被發(fā)現(xiàn)未如實(shí)申報(bào)，企業(yè)就可能被認(rèn)定為“申報(bào)不實(shí)”而受到處罰，甚至可能被海關(guān)定為走私而面臨更嚴(yán)重的法律風(fēng)險(xiǎn)。其次，妥善保管原始資料。APA執(zhí)行期間，企業(yè)應(yīng)完整保存與APA有關(guān)的文件和資料，包括有關(guān)的契約、發(fā)票、報(bào)關(guān)單、付款憑證等有關(guān)書面資料，特別是涉及到特殊關(guān)系、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、特許權(quán)使用費(fèi)等的協(xié)議以及跨境資金往來(lái)的會(huì)計(jì)憑證[7]，都必須認(rèn)真整理，妥善保管至少三年，并保證資料的完整性和可比性，不得丟失、銷毀和轉(zhuǎn)移。第三，及時(shí)報(bào)告實(shí)質(zhì)性變化。APA執(zhí)行期間，若發(fā)生任何影響APA的實(shí)質(zhì)性變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)生變化之日起30日內(nèi)書面報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，詳細(xì)說(shuō)明該實(shí)質(zhì)性變化對(duì)執(zhí)行APA的影響，并附送相關(guān)資料。如果由于非主觀原因而無(wú)法按期報(bào)告的，企業(yè)可以延期報(bào)告，但延長(zhǎng)期限不得超過(guò)30日。

[注釋]

①世界上最早的類似APA的實(shí)踐源于1989年日本的“預(yù)先確定制度”（Pre-confirmation system， 簡(jiǎn)稱PCS），1991年美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在其公布的《稅收輸入程序91-22》中正式包含APA官方程序。

②廈門市國(guó)稅局涉外稅務(wù)管理局在與企業(yè)協(xié)商談判取得一致意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，率先與廈門臺(tái)松精密電子公司就該公司1999年度與其在臺(tái)灣關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)交易行為正式簽訂了預(yù)約定價(jià)安排協(xié)議。

③交易凈利潤(rùn)法，是指按沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平來(lái)確定利潤(rùn)的方法。

④成本加成法，是按照產(chǎn)品的單位成本加上一定比例的利潤(rùn)來(lái)制定產(chǎn)品價(jià)格，其中的利潤(rùn)比例需要參照同等職能獨(dú)立公司的毛利水平來(lái)確定。

⑤可比非受控價(jià)格法，是在銷售商品的數(shù)量或提供勞務(wù)的價(jià)格等相同的情況下，如果企業(yè)銷售給關(guān)聯(lián)公司和銷售給第三方的價(jià)格不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能對(duì)企業(yè)的價(jià)格進(jìn)行調(diào)查。可比非受控價(jià)格法在使用過(guò)程中對(duì)產(chǎn)品和交易的可比性要求非常高。

⑥利潤(rùn)分割法，是將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。

⑦轉(zhuǎn)售價(jià)格法，是將母子公司視為獨(dú)立的供銷雙方，要求供應(yīng)方的價(jià)格等于銷售方轉(zhuǎn)給第三方的價(jià)格減去合理的銷售毛利。

⑧中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》，2013年12月25日公布，自2014年2月1日起施行。

⑨關(guān)于修訂《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單填制規(guī)范》的公告， 2016年3月28日公布，2016年3月30日期執(zhí)行。

B10根據(jù)海關(guān)總署2013年第213號(hào)令第十六條，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為買賣雙方存在特殊關(guān)系：1.買賣雙方為同一家族成員的；2. 買賣雙方互為商業(yè)上的高級(jí)職員或者董事的；3. 一方直接或者間接地受另一方控制的；4. 買賣雙方都直接或者間接地受第三方控制的；5. 買賣雙方共同直接或者間接地控制第三方的；6. 一方直接或者間接地?fù)碛小⒖刂苹蛘叱钟袑?duì)方5%以上（含5%）公開發(fā)行的有表決權(quán)的股票或者股份的；7. 一方是另一方的雇員、高級(jí)職員或者董事的；8. 買賣雙方是同一合伙的成員的。此外，買賣雙方在經(jīng)營(yíng)上相互有聯(lián)系，一方是另一方的獨(dú)家代理、獨(dú)家經(jīng)銷或者獨(dú)家受讓人，如果符合前款的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)視為存在特殊關(guān)系。

根據(jù)海關(guān)總署2013年第213號(hào)令第十七條，買賣雙方之間存在特殊關(guān)系，但是納稅義務(wù)人能證明其成交價(jià)格與同時(shí)或者大約同時(shí)發(fā)生的下列任何一款價(jià)格相近的，應(yīng)當(dāng)視為特殊關(guān)系未對(duì)進(jìn)口貨物的成交價(jià)格產(chǎn)生影響：1. 向境內(nèi)無(wú)特殊關(guān)系的買方出售的相同或者類似進(jìn)口貨物的成交價(jià)格；2. 按照倒扣價(jià)格 所確定的相同或者類似進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，即海關(guān)以進(jìn)口貨物、相同或者類似進(jìn)口貨物在境內(nèi)的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)，扣除境內(nèi)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用后，審查確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格；3. 按照計(jì)算價(jià)格 所確定的相同或者類似進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，包括：生產(chǎn)該貨物所使用的料件成本和加工費(fèi)用、向境內(nèi)銷售同等級(jí)或者同種類貨物通常的利潤(rùn)和一般費(fèi)用（包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用）、該貨物運(yùn)抵境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用。

根據(jù)《海關(guān)總署2013年第213號(hào)令第十三條，符合下列條件之一的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)視為與進(jìn)口貨物有關(guān)：一是用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1.含有專利或者專有技術(shù)的；2.用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的；3.為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的。二是用于支付商標(biāo)權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1.附有商標(biāo)的；2.進(jìn)口后附上商標(biāo)直接可以銷售的；3.進(jìn)口時(shí)已含有商標(biāo)權(quán)，經(jīng)過(guò)輕度加工后附上商標(biāo)即可以銷售的。三是用于支付著作權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1.含有軟件、文字、樂(lè)曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容的進(jìn)口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似載體的形式；2.含有其他享有著作權(quán)內(nèi)容的進(jìn)口貨物。四是用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1.進(jìn)口后可以直接銷售的；2.經(jīng)過(guò)輕度加工即可以銷售的。

[參考文獻(xiàn)]

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[5]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告（上）[J]. 國(guó)際稅收，2016（11）：51-54.

[6]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告（下）[J]. 國(guó)際稅收，2016（12）：49-54.

[7]孫康.由報(bào)關(guān)單改版引伸出的對(duì)海關(guān)完稅價(jià)格如何確定的問(wèn)題[J].對(duì)外經(jīng)貿(mào)實(shí)務(wù)，2016（7）：61-63.

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