云會計環境下的大數據審計相關問題思考

管 越

一、研究背景的提出

隨著現代信息技術的發展，在互聯網+，大數據，云計算時代背景下，已經從手工會計轉型為會計電算化的財務會計，正面臨著向“云會計”的第二次轉型。云會計帶來了資源的節約，成本的降低，效率的提高，是大勢所趨，是信息技術發展在會計領域的現實寫照。會計模式的轉變，使得與企業經濟活動相關的財務經營數據的形成，傳輸，存儲，分析，反饋的方式相應發生改變。與此同時，云會計發展形成的海量財務經營數據也勢必促成大數據審計的發展，對云端大數據的合法性，合規性，公允性做出監督，評價和鑒證。本文試圖在云會計發展背景下，結合大數據審計的特點，著重闡述構建大數據審計分析模型及相關參數的設定。

二、相關概念的界定及云會計的服務模式

（一）云會計的定義

云會計是一個利用云計算技術建立于網絡服務器集群上，能夠根據企業需求提供會計信息化基礎設施建設的在線虛擬集成會計信息系統。按照自身需求購買服務有利于節約成本，維護更新系統服務和技術應用，通過共享數據實現外部協同，并且利用大數據做出財務經營決策。云會計服務商注重軟硬件的基礎設施建設以及企業會計信息系統的定制服務,而企業享受在線集成會計信息系統服務的同時按照使用數量和程度進行付費。避免以往構建整套企業資源管理的前期巨額投資和后期繁瑣維護，并且也避免了大量固定套件卻對企業無用的浪費，提高了資源利用效率。

（二）大數據的定義

“大數據”我們通常又叫作海量數據資料，顧名思義就是所利用的數據庫規模龐大，難以利用現行軟件對其進行及時高效的處理。通常我們希望能夠在一定合理的時間范圍內，實現數據信息的收集、分析、處理并且轉化為能夠幫助企業管理者做出適當決策的可用信息。然而數據規模一下子跨越好幾個數量級，為了提升信息處理的效率，勢必對數據處理方式提出了更高的要求。在這樣的新型數據庫中已經不再只是以往單純的數字文本，云端海量的存儲空間可以適應高清圖片以及文件空間較大視頻的要求，可以提供多種多樣的存儲形式為企業的業務開展和財務信息進行記錄并且為注冊會計師的搜集企業全方面的審計證據提供了便利。還應該注意到由于數據的繁雜，數據的信息質量層次不齊，但是將價值不大，信息單一的數據聚集起來，通過尋找其中的相關性可以為我們提供別樣珍貴的決策信息。

（三）云會計的服務模式

企業客戶享受定制在線虛擬會計信息處理服務有以下三種模式：1、企業不需要全部信息處理模塊，只要根據自身的會計業務處理需求購買已經開發完成的會計信息系統子模塊。2、企業客戶根據自身會計信息處理的需要，利用云會計服務商提供開發應用的服務平臺，開發個性化的會計信息系統3.企業通過租賃服務商提供數據中心來進行合乎企業需要的會計信息處理。

企業利用安全可靠的云會計，在不使用人力的情況下高效的自動生成財務報表。企業依據自身發展和業務變化實時動態的調整自定義會計信息處理的模式和規模，不必為會計信息系統基礎設施投資巨額費用。有效節約了大數據下會計核算成本，降低了會計信息化風險，提高了會計業務工作效率，加強了企業經營管理決策，讓企業更加專注于提升自身核心競爭力的領域。

三、云會計環境對大數據審計的影響

從賬項基礎，制度基礎，風險導向審計模式發展為對系統內部控制有效性和電子數據完整性準確性審計并且用來預測企業面臨風險的可能性。現有的審計模式由于抽取樣本受到時間空間的固有局限性以及付出的人力成本，忽略了大量的業務活動，審計人員難以搜集和處理所有審計數據，難以完全揭露被審計單位存在的重大舞弊。利用大數據、云會計，審計人員不用隨機抽樣可以對跨企業，跨行業的全量數據進行采集，分析和鑒證，從而規避審計抽樣風險。內容簡單格式固定的傳統審計報告和抽樣有限時間延遲的事后審計，難以對被審計單位日益復雜的經營管理活動做出全面客觀準確的評價。而云會計的出現和發展，極大地促進著審計業務轉型和審計服務更新換代。通過獲取大量數據分類處理帶有普遍性的重大錯報，總結出內在規律和發展趨勢，提供給被審計單位用于改善經營管理，公司治理和內部控制。

云會計下龐大的數據相互聯通，勢必要求大數據審計對數據的客觀，可靠，公允做出評價鑒證和監督。由于在云會計環境下審計證據的數字化，難以發覺隱藏的審計線索，傳統審計人員實行的具體審計程序如檢查、觀察、詢問、函證愈加不適用。審計人員必須適應云會計時代背景，掌握先進審計分析技術篩選出所需數據，這就使得審計人員必須適應時代了解掌握計算機編程，提高大數據分析處理能力。不同于數據缺乏和獲取數據受限的抽樣分析，大數據分析可以收集和處理完整數據，并且由于大數據數量類型紛繁混雜，追求的是數據利用的效率而不是測定事物的精密程度，更加關注審計數據之間數據間的相關關系分析審計疑點。大數據、云會計促進審計向數字化智能化的方向發展，更加注重審計證據結論的時效性，通過與企業的系統數據聯通，在龐大的財務數據中分析出變化趨勢，將存在重大錯報風險的指標標注為疑點，并在今后的審計過程中進行風險預警。使用云數據庫、聯網審計等新型的技術手段，審計應更加全面整體，更好利用云會計大數據帶來給審計的實時高效。然而審計風險由于難以從大數據中獲取準確的審計證據而有所增加，考慮到存儲網絡的安全性、軟件的維護更新以及數據的電子化和保密行帶來的新風險，必然要引入大數據審計風險進行改進。

四、云會計環境下大數據審計的特點及審計流程

（一）大數據審計的內涵及目標

云會計環境下的大數據審計是保持第三方獨立性，對被審計單位云會計數據庫中的大數據進行審計，對云會計服務商和提供平臺的內部控制進行合理測試和評價，以客觀的立場對大數據的公允性，合法性做出鑒證，確保數據真實可靠，出具合理審計報告并對大數據處理過程中的經營的效率效果、合規性提出審計意見。通過云會計信息系統進行數據篩選、清洗、集中、轉換，檢驗數據是否合理有效，明確數據的歸屬及相關權利和義務，不同企業的數據存儲必須對所有的數據在合理合法的位置實時監控并對數據實行分類管理。

（二）大數據審計特點

1、全面性

不再采用抽樣的方法，全部數據都將被分析，規避了抽樣過程中的風險，提高了審計準確性。

2、時效性

云會計環境下，傳統的檢查觀察詢問函證的具體審計程序被逐漸替代，通過數據共享傳遞及時獲取被審計單位的數據。對審計數據進行實時審計，而不再是企業經營管理活動結束后的事后審計。

3、靈活性

大數據審計不受時間地點的限制，主要工作在互聯網上進行，審計人員通過權限獲取相應的數據出具審計報告，增加了審計的靈活性，提高了審計效率。

4．成本效益性

大數據審計節約了繁瑣搜集審計證據的人力物力，加上大數據分析技術的運用，對審計證據的獲得更加直接高效，并且運用這些高質量的審計證據得出客觀公允的審計結論。

（三）大數據審計實施框架流程

大數據審計風險評估不同于以往單純只考慮被審計單位的審計風險，還應考慮會計信息化時代背景下，云會計服務商的審計風險，對兩者進行綜合評價并且在審計過程中形成必要的關注。現有的大數據審計最新的一個治理和管理企業信息技術的業務框架是信息及相關技術的控制目標5.0版本，規定了審計過程中使用的設備，程序和流程。而大數據審計作為一種基于互聯網新型審計工作模式控制目標符合信息技術治理模型的要求。

大數據審計實施框架（如圖1）的出現使得實施大數據審計有了規范和參考，明確了目標，制度和具體審計流程。運用大數據審計系統對具有相關性的數據進行收集，處理，轉換和分析，對云會計信息系統產生的大量財務數據進行分析篩選，取得審計線索找出可疑數據，從而推測出其經濟業務中可能存在重大風險。

圖1 大數據審計框架結構

可靠性是對大數據質量的關鍵，如果不可靠就不能被信任，存在嚴重的企業內部舞弊或者企業與云會計服務供應商之間串謀，那么即使大數據的規模再龐大也不具備參考價值反而會影響正常審計業務的展開。所以必須對企業和服務供應商雙方的內部控制的有效性進行測試，并考察往年經營管理活動中是否存在明顯的舞弊風險。通過對數據進行初步的篩選和鑒定，對重要項目進行回溯追查，實施數據分析程序以評價數據的準確性和有效性。

圖2 大數據審計總體實施流程圖

1、開始階段

審計單位在接受委托后，確定審計目標和范圍，了解對被審計單位的治理結構，經營狀況，財務風險，盈利水平，關聯方交易，內部控制，組織構架以及往年審計情況，制定初步的審計工作方案。

2、實施階段

會計師事務所開始依次進行收集數據、加工數據、形成數據庫、實施具體審計業務程序。數據收集是審計實施階段的最基礎的前提，審計單位從云會計平臺或者企業資源管理系統獲取數據。在被審計單位的云會計信息系統中，根據審計目標和了解的企業控制環境基礎上存在的重大錯報來收集數據，將審計程序與云會計數據庫進行連接，重點關注數據質量，確保共享的數據是完整可靠的，不存在數據信息過濾和修改的情況，將收集的數據上傳至審計程序系統，篩選出適當合理的審計數據。利用云會計平臺和大數據處理技術對收集來的源數據進行提取、篩選、清洗、整合，轉換，存儲，再通數據分析技術對數據進行有針對性加工，提煉出有價值合乎審計目的的數據。數據的存儲采取分級分類集中管理，使得審計人員能夠迅速準確查找所需的信息并且對數據進行實時更新。審計人員實施具體審計業務程序從云會計信息系統取得加工過的審計數據，建立分析模型進行數據分析。根據設定的系統參數進行運算對審計數據的質量和被審計單位經營管理活動是否公允、合法做出評價和判斷，對收支資金平衡進行檢驗。

3、結束階段

審計人員對與經營管理活動有關的數據整理加工形成審計證據，根據審計證據對存在的重大風險項目進行驗證，對被審計單位風險評估和其上傳至云會計信息系統中的大數據給予合理公正客觀的評價，通過審查后出具審計報告。與此同時還應關注財務報表日后調整事項例如有無巨額舉債，巨額虧損，重大訴訟，企業擁有的資產有無大幅度減值、企業有無發生合并和處置子公司，有沒有在財報附注中進行披露。同時將審計系統得出相關結論數據提供給企業管理層以改善企業的經營決策和內部控制，并將在云會計信息系統中取用的數據存儲歸還給被審計單位。如果還需要進一步的合作，可以保持企業云會計信息系統和審計系統的數據傳輸鏈接，以能夠為被審計單位提供實時的審計服務。

五、大數據審計分析模型的構建及檢驗

（一）大數據審計分析模型的構建

云會計的出現為企業共享電子財務數據提供了便捷，取得相應授權后，會計師事務所可以迅速高效準確的獲取所有與審計業務有關的數據，而不需要通過前往被審計單位人工查找翻閱憑證賬簿。然而在獲取海量數據之后如何利用篩選出有用的信息?大數據審計不僅是對大數據本身的客觀公允進行審計，而且是利用大數據的特點來構建大數據審計分析模型尋找疑點繼而收集審計證據。下文結合2016年年報41家被出具非標審計意見的上市公司及原因（見表1）來構建大數據審計分析模型。

表1 2016年年報被出具非標審計意見的上市公司及原因

15 大有能源 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 非公開發行股票期間涉嫌欺詐擬行政處罰16 *ST昌九 帶強調事項段的無保留意見分公司停產多年，累計未彌補虧損-58,286.97萬元流動負債超過流動資產人民幣17,394.54萬元17 彩虹股份 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 主營業務毛利虧損，經營活動產生的現金流出大于流入18 陸家嘴 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見帶強調事項段的無保留意見被收購公司財務報告內部控制有效性未包含在本年度內部控制自我評價和審計范圍內19 華銀電力 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見保留意見標準無保留扣除非經常性損益后的凈虧損為2,649.10萬元，流動負債高于流動資產16,712.08萬元24 寧波中百 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 仲裁尚在審理當中，其結果具有不確定性25 撫順特鋼 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 提供的債務擔保，其結果具有不確定性26 *ST南化 帶強調事項段的無保留意見華銀電力公司和大唐集團公司湖南分公司存在業務同質性，公司控制環境存在缺陷20 澄星股份 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 涉嫌未按規定披露信息中國證監會立案調查21 恒生電子 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 中國證監會行政處罰，尚未支付罰款超出賬面凈資產余額22 *ST匹凸 保留意見 否定意見 無法確認計提預計負債金額減值準備的準確性23 寧波富邦 帶強調事項段的無帶強調事項段的無保留意見扣除非經常性損益，經營業績連年虧損,子公司凈資產為負,只有少量的貿易采購和銷售業務27 金杯汽車 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 持續經營能力仍存在重大不確定性28 東方銀星 帶強調事項段的無保留意見帶強調事項段的無保留意見 企業處于轉型期，只有少量的貿易業務29 *ST山煤 帶強調事項段的無保留意見30 *ST寶實 帶強調事項段的無保留意見帶強調事項段的無保留意見 未決訴訟存在不確定性，違規對外擔保事項近三年扣除非經常性損益后的凈利潤為負，累計未分配利潤為-5.30億元,信息系統運行不穩定31 明星電纜 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 因公司犯單位行賄罪，被判處罰金人民幣五百萬元32 國海證券 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 發生私人偽造印章私簽債券交易協議事件33 新安股份 帶強調事項段的無保留意見帶強調事項段的無無保留意見會計估計變更增加凈利潤，對廢水廢料的處理被處罰，應環保部門要求停產整改34 仁智股份 帶強調事項段的無保留意見 公訴尚未判決，其結果具有不確定性35 一汽轎車 保留意見 否定意見 關聯交易金額的議案未獲股東大會通過，與關聯方進行了該議案所涉及的日常關聯交易36 一汽夏利 帶強調事項段的無帶強調事項段的無保留意見保留意見標準無保留實現利潤總額1.6億元，非經常性收益18.3億元，流動負債高于流動資產3.3億元37 *ST墨龍 帶強調事項段的無保留意見否定意見立案調查尚未結束，未來結果存在不確定性，多次出現的營業收入和營業成本等錯報38 恒源煤電 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 每日銀行存款余額存在超過限額標準39 歡瑞世紀 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 未將被收購公司的財務報告內部控制包括在評價范圍內40 天目藥業 保留意見 標準無保留 無法就上述長期股權投資的賬面價值投資收益獲取充分、適當的審計證據累計未分配利潤為-1.6億元，資產負債率98.49%，扣除非經常性損益后的凈利潤為-1.0億元，經營活動產生的現金流量凈額為-1,862.57萬元42 杭齒前進 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留 固定資產的折舊年限進行變更，凈利潤增加3302萬元43 天順股份 帶強調事項段的無保留意見41 宜賓紙業 帶強調事項段的無保留意見 標準無保留帶強調事項段的無保留意見 由于倉單質押權下的資產管理流程存在缺陷訴訟案件尚未審理

44 長江傳媒 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 對個人的嚴重違紀問題立案審查45 中衡設計 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 豁免對被并購企業財務報告內部控制有效性進行評價46 凱迪生態 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 公司董事總裁因涉嫌職務侵占罪被刑事拘留47 中毅達 帶強調事項段的無保留意見48 *ST中基 帶強調事項段的無帶強調事項段的無保留意見 中國證監會進行立案調查，尚無相關的結論性意向保留意見標準無保留凈利潤為-2.6億元，歸屬于母公司股東的凈利潤為-2.5億元，流動負債高于流動資產4.2億元49 *ST生物 帶強調事項段的無保留意見標準無保留營業收入6,725.14萬元，凈利潤2,175.61萬元，扣除非經常性損益后虧損2,155.04萬元，流動負債高于流動資產4,048.60萬元50 中水漁業 保留意見 帶強調事項段的無保留意見無法實施函證來證實期初應收款項余額及壞賬準備計提的合理性51 粵傳媒 帶強調事項段的無保留意見 中國證監會進行立案調查，案件尚在調查過程中52 萬福生科 保留意見 對長短期資產共計提了6,816.14萬元的減值準備，無法判斷準確性及恰當性53 樂視網 帶強調事項段的無保留意見 對持續經營產生重大疑慮54 海航基礎 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見對關聯交易發生額度存在預計不足、預計方法欠科學、合理的情形55 力帆股份 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 采購過程中未嚴格遵循公告內容進行采購驗收，收到處罰決定書56 道森股份 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見公司利用閑置募集資金超限額購買理財產品，在發生與控股股東資金拆借時未能履行相關的審批程序57 海正藥業 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見58 三房巷 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 采用期間占用形式違規占用非經營性資金累計10.13億元59 康恩貝 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 股權轉確認股權轉讓損失3，749.99萬元60 通化金馬 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 未將被收購公司的財務報告內部控制包括在評價范圍內61 南風化工 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 分公司及一家子公司未納入匯總及合并報表范圍62 延華智能 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 可豁免對被并購企業財務報告內部控制有效性進行評價63 得利斯 標準無保留 帶強調事項段的無保留意見 關聯方占用得利斯公司資金金額為321.86萬元對獨家銷售權和控股子公司商譽減值測試的會計處理未保持足夠的謹慎

1、關注企業所在行業，截至2016年4月21日41家被出具非標審計意見的上市公司，其中有8家屬于化工行業達到20%，4家電子信息，4家文化傳媒占10%，3家有色金屬，3家機械行業，3家煤炭采選，3家汽車行業，而2家農牧飼漁被出具保留意見。根據重點關注的行業，對整體行業環境的審計風險進行評估。

2、查看企業財報附注，存在以下情況賦值1，否則為0：st或*st；更名次數頻繁；經營性資金被占用；欠款逾期；凈利潤為負且累計虧損巨大；營運資金為負且數額巨大；停產；立案調查；行政處罰；重大資產重組。其中15家累計虧損巨大占36%，15家行政處罰及立案調查占36%。

3、根據對2016年41家出具非標意見的企業進行必要的財務分析（見表2）來確定各個指標相應的參數范圍（見表3）。

參數選擇依據：對于出具非標審計意見的上市公司，絕大多數都存在財務狀況惡化的跡象，可以作為在大數據審計過程中評價一家企業審計風險的衡量標準，并為出具相應審計意見提供參考。

參數范圍設定方法：將出具非標意見企業的財務指標數據分別進行排序，選取75%大多數數據所在范圍，其中對于償債能力指標按營運資金為負且金額巨大企業所占36%作為參考標準。

表2 2016年年報非標準審計報告上市公司財務分析表

注：應當注意本文依據的是2017年最新數據來設定這些參數，實際運用中可以利用大數據技術將年限拓展至近5年提高參數衡量標準的可靠性，并且將年限設置成固定5年后實行動態更新及滾動調整，以保證參數的時效性。

表3 大數據審計分析模型參數指標

4、審計人員通過云會計系統獲取了被審計單位大量的數據后，可以進行搜索，通過自動計算與審計系統中設定指標范圍進行比對，每個指標賦予一定權重，依據符合項目的多少及比重，來評價目標單位的審計風險。符合指標數越多，意味著審計風險越大，越有可能出具非標準審計意見。縮小審計范圍后，再重點關注符合項，通過系統搜索相關前置數據來尋找可疑之處，實施下一步審計程序如查找具體業務合同或賬簿記錄，提高大數據審計效率。

（二）大數據審計分析模型的檢驗分析

下文根據2015年33家財務報表和內部控制同時被出具了非標準審計報告以及2015年年報出具標準無保留意見的上市公司各隨機抽取3家，來檢驗大數據分析模型參數范圍設定是否恰當合理。其中剔除10家占30.3%在2016年仍然被出具非標意見的上市公司，由此可見企業的經營業務具有一貫性，往年的審計意見具有很高的參考價值。

表4 大數據審計分析模型參數檢驗表

經檢驗，參數符合占比與審計風險呈正相關，比重越大，越有出具非標意見的可能性，大數據審計分析模型構建假設成立。應當注意上述參數設定不僅能為會計師事務所大數據審計提供參考，對事務所的審計意見發表是否公允進行檢查，同時也能一定程度上幫助企業和投資者做出評價；然而由于企業的財務數據和經營業務的披露可能存在舞弊和粉飾的嫌疑，以及現實情形的復雜性，不能夠認定各項指標都不符參數設定范圍就能出具非標意見，注冊會計師還應保持必要謹慎性根據企業情況具體問題具體分析，該分析模型只能起到歸納整體普遍性問題，提高數據篩選效率，縮小審計范圍的作用。

六、云會計背景下大數據審計的實施建議

（一）提升先進信息技術在審計領域的運用

通過嵌入物聯網、電子標簽技術，可以對存貨進行實時監控核對，從而對存貨存在，權利和義務，完整性，計價與分攤的認定進行審計。節省了審計業務的時間，減少了監盤存活的勞動量。

（二）支持云會計信息系統的基礎設施建設

只有通過云會計才能實現大數據審計，而云會計的出現勢必引起大數據審計產生。然而云會計信息系統研發風險大，周期長，需要制定配套政策鼓勵支持創新，采用適當的財務杠桿或者融資租賃的方式獲取服務器等大型投資項目，多種融資渠道相結合自主研發適合我國企業制度的云會計信息系統，以適應我國企業個性化需要。

（三）加強云會計數據的安全性控制管理

云會計服務商應建立完善的內部控制制度，加強對相關崗位員工業務能力和知識技能的培訓，進行有效的職責分離和授權審批，驗證身份獲取權限后才能接觸數據，對不同公司的數據進行分類加密處理以及對數據使用專用網絡通道加密傳輸。企業應建立災難恢復制度，讓云會計提供商供應適當的備份，并對備份的接觸加強控制。為了防止黑客攻擊，未經授權的訪問和病毒的侵害，應當安裝殺毒和漏洞修復軟件并建立防火墻健全網絡構架，定期對硬件軟件實施維護檢查，增強企業會計信息的安全性，防止企業云會計上的數據被篡改竊取。

（四）建立大數據審計風險評估體系

云會計服務雙方面的安全可靠進行評價，需要構建統一風險評估模型和行業規范，形成統一的行業風險評價體系標準，對信息化時代下的審計風險進行合理準確的度量以促使規范的審計證據的獲取審計程序的實施。

（五）培養復合型大數據審計應用人才

無論是云會計還是大數據審計的發展，一方面解放了傳統會計審計行業勞動力另一方面也必須認識到自動化程度再高分析能力再強，做出決策的還是在于人，就對審計專門人才的素質提出更高的要求，不僅僅要具備傳統意義上的會計審計財務的知識，更要加強對于信息技術構架的理解，將審計技術信息化，運用甚至設計審計系統提高行業效率。

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