破產清算會計若干問題再思考

楊鵬飛

摘要：破產清算是清算會計重要工作內容之一，深入、科學認識與開展破產清算會計工作對于進一步優化破產企業的經濟、社會資源調整配置具有重要意義。為此，筆者專門結合工作實際，在總結闡釋清算、普通清算、破產清算的涵義等內容基礎上，重點分析了破產清算與普通清算的會計核算異同，旨在更好促進破產清算會計工作的科學與有效開展。

關鍵詞：破產清算會計；普通清算；會計核算；異同

破產清算與普通清算同屬清算會計的重要內容，其是社會主義市場經濟條件下對破產企業經濟、社會資源進行配置調整的一種有效形式，但其又與企業普通清算不同，是一個相對具體的、非常規的財務工作過程；研究破產清算會計的涵義、工作內容及與普通清算會計的異同等破產清算會計若干問題，對于我們更加深入、科學認識與開展破產清算會計工作具有重要理論與現實意義。鑒于上述課題研究的重要性，筆者專門結合工作實際再次對破產清算會計問題進行了深入探討；在總結闡釋清算、普通清算、破產清算的涵義等內容基礎上，重點分析了破產清算與普通清算的會計核算異同；旨在為科學開展破產清算會計工作提供有價值的參考。

一、清算、普通清算與破產清算概述

嚴格意義上來說，清算是一種法律程序，企業組織在解散時必須進行財產清算；清算的主要目的是終結企業現存的法律關系、處理企業剩余財產，最終使企業歸于消亡；企業未經清算處理就自行終止現存法律關系的行為是不受法律保護的。清算是企業解散程序的開端，有廣義企業解散和狹義企業解散之分，其中前者包括宣告企業破產，后者主要由除宣告企業破產以外的其它事由引起；它們分別對應依據清算原因不同而劃分的破產清算和普通清算。所謂普通清算，主要是指由于經營期滿等原因，企業不宜或者不能再繼續經營不得不解散而進行的清算；其依據解散形式不同，又包括完全解散清算和非完全解散清算兩種。對于非完全解散清算，主要是指企業由于經營期滿等原因，企業合營的一方不再參與企業經營，而將所擁有財產權轉讓給另一方，然后由企業合營另一方繼續經營的“解散企業”而開展的清算；對于完全解散清算，主要是指企業宣告解散、不再存續經營而開展的清算。而破產清算，主要是指對依法宣告破產企業專門開展的清算。

二、會計核算上破產清算與普通清算的相同之處

（一）二者的會計核算內容相同

不論是破產清算還是普通清算，二者都是在清算企業的各種債務、債權等法律關系；具體都表現為回收企業債權、處理企業財產、明確各種已發生的損益和費用，以及依法分配企業的剩余財產等。

（二）二者增設“賬戶”相一致

清算對損益的處理與一般業務中對損益的處理不盡相同，但不論是進行破產清算，還是進行普通清算，都需要增設以下三個賬戶：一是增設“清算費用”賬戶，該賬戶主要用來開展清算期間企業發生的各項費用的核算；二是增設“土地轉讓收益”賬戶，該賬戶主要用來開展清算期間企業通過土地使用權轉讓而獲得收益及稅費的核算。三是增設“清算損益”賬戶，該賬戶專門用來開展清算期間企業發生的損益。

（三）清查內容及處理方式一致

不論是普通清算還是破產清算，在清算之前都需要對企業進行專門的盤點清查、處理，二者在清查內容、處理方式兩方面基本上是一致的；即在盤點清查過程中發生的損失，不論是普通清算，還是破產清算，二者都會直接將這些損失確認為清算損失，并直接記入到“清算損益”賬戶中的借方。

（四）核算用報表編制時點一致

會計核算以會計報表編制為前提；所謂會計報表編制，就是將特定時期內企業的財務狀況、經營成果等集中反映在一個專門格式的表格中，以供會計核算使用。不論是普通清算還是破產清算，在報表編制時點上二者是一致的，即在清算前或者是清算初期編制企業資產負債表，而在清算完成后編制企業債務清償表。

三、會計核算上破產清算與普通清算的不同之處

（一）清算責任主體有所不同

普通清算的責任主體是由股東或者股東大會確定成員組成的清算組；而破產清算可能由于企業已經無法再有效組織清算工作，因此需要向有強制權的國家行政機關提出申請，由其組織企業的清算工作。對于破產清算會計而言，其工作開展是以企業主體經營資格滅亡、終止前提，這也是其主要工作目的之一，即通過清算工作達到消滅企業主體資格、終止企業經營活動的目的；對于破產企業而言，破產清算組是一個新的會計主體，具備法人資格，以及具有管理、處置破產企業財產的權力。

（二）未處理或者待處理業務的處理方法不同

開展清算前，如果資產負債表中有長期待攤費用、遞延資產，以及待處理財產損溢；與普通清算和破產清算對其的處理方法是不同的；這里我們將資產負債表中的內容統一稱為“未處理或者待處理業務”。對于企業未處理或者待處理業務，普通清算采用的處理方法是先將這些未處理或者待處理業務統一處理完畢，然后再處理相關解散業務；而破產清算則會“凍結”這些業務，而是“直接轉銷”，并將差額記入到“清算損益”賬戶。

（三）利益關系處理側重點有所不同

普通清算中利益關系處理的重點是將企業剩余財產先行分配給企業內部的各個投資者，即先保證企業各個投資者的利益；而破產清算則首先保證的是企業外部債權人的利益。如果是普通清算，在完成清算后，企業的投資、生產所得等會按照企業事先投資者的投資比例多少進行分配；如果是破產清算，由于前提條件已經是“資不抵債”，在企業債權人利益還沒有得到保證的情況下，是不會或者也不可能考慮企業投資者的利益。

（四）外部應收債權的核算有所不同

如果是普通清算，關于外部應收債權的處置是不受清算影響的，在扣除清查壞賬后也基本能夠全數收回，不會產生清算損失；但是破產清算的處理核算外部應用債權處境則是完全不一樣的，由于我們處在一個信息相對透明、對稱的社會大環境下，債務人在得知企業破產消息后很可能隱藏財務實力，進而對破產清算產生不利影響，即產生清算損失，對于這一部分損失則會被直接記入到“清算損益”中的借方。

（五）應付債務核算處置有所不同

對于普通清算，企業外部應付債務的處理基本不受清算影響，外部債務是可以全數償還的，而且不會產生清算利得；而破產清算則有不同，由于企業投資者利益排在債權人利益之后，企業通過變賣資產或者收回所得都會首先被用于償還外部債務，而且還不能夠保證全數償還，這主要是由于企業已經是“資不抵債”，即使破產企業能夠償還外部債務，但也只能償還其中的一部分；為了保證企業償還債務的公平性，破產企業在對外部債務的償還是按著債權人所占破產企業總債務比例進行的。

（六）對凈損益清算處理有所不同

破產清算與普通清算在對企業凈損益的處理上是不一樣的；對于破產清算而言，其在進行完資產變賣、償還部分債務后企業的資金變為零，標志著破產清算結束，企業則會被注銷。對于普通清算而言，由于其是在正常經營前提下開展的一種自我結束式清算，在完成普通清算處理前企業的業務都屬于正常業務范圍，會產收益，這就使得企業在償還完債務后仍然會有“凈收益”，而不是變為零，這時是需要企業繳納相關所得稅的，在扣掉所得稅后的差額，才是企業可進行分配的財產。

四、結束語

破產清算和普通清算都是清算會計的重要工作內容，也是現實生活中亟待我們深入思考與探討解決的問題之一。受我國經濟大環境影響，確切的說是受我國國民經濟從高速增長期向平穩增長期轉變的影響，企業破產成為國家經濟發展中的一個重要現象。調查發現，目前我國很多的破產企業，特別是私營企業破產中很不重視清算工作，甚至在破產企業清算中不進行相關賬務的處理，只是簡單進行注銷稅務登記，以為即是完成了企業清算，等等。明確的說上述做法是不符合我國《公司法》規定的，當然這也與沒有分清破產清算與普通清算的聯系、區別有關，深入探討、比較破產清算與普遍清算的異同是非常必要的。

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（作者單位：中國有色金屬工業昆明勘察設計研究院有限公司）endprint