關(guān)于新政府會計制度下事業(yè)單位建立新賬的幾點思考

李占戈

摘 要 2019年1月1日起，我國不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，各級各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行使用《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》。新制度的核算體系和報表體系較為復(fù)雜，筆者從事業(yè)單位即將執(zhí)行新制度中會遇到的問題入手提出解決方案，僅供參考。

關(guān)鍵詞 政府會計制度 事業(yè)單位 建賬 銜接

一、背景

2017年10月，《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式印發(fā)并要求于2019年1月1日起實施。之所以改革，是由于現(xiàn)行政府會計標(biāo)準一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確完整的反映政府資產(chǎn)負債“家底”以及政府運行成本等情況。同時，現(xiàn)行政府會計領(lǐng)域多項制度并存、體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，同樣的業(yè)務(wù)行政單位和事業(yè)單位的會計標(biāo)準不同，會計政策不同，導(dǎo)致政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。因此，在新的形勢下，必須對現(xiàn)行政府會計標(biāo)準進行改革。

二、政府會計制度重構(gòu)了事業(yè)單位會計核算模式

《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，各級各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行使用。新制度構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接” 確立了“3+5要素”的會計核算模式。 “適度分離”主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是“雙功能”，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能。財務(wù)會計通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5個要素進行核算;預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個要素進行核算。二是“雙基礎(chǔ)”，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。三是“雙報告”，財務(wù)會計形成財務(wù)報告，預(yù)算會計形成決算報告。“相互銜接”主要體現(xiàn)在：一是對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算，即“平行記賬”。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。二是預(yù)算會計與財務(wù)會計報表之間存在鉤稽與銜接的關(guān)系，通過編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

要執(zhí)行新的制度和新的核算模式，必然要認識到新舊交替、轉(zhuǎn)換、變更的差異和影響，繼而做好新舊銜接的賬務(wù)處理工作。新舊銜接的本質(zhì)就是建新科目體系的期初余額，在以前的制度下原來的科目余額進行自動結(jié)算上年結(jié)轉(zhuǎn)到結(jié)轉(zhuǎn)下年，現(xiàn)在因為新舊制度的轉(zhuǎn)換不再一一對應(yīng)，需要根據(jù)新的核算基礎(chǔ)和核算體系的變化，把上一年的期初余額進行科目之間的分析和判斷來完成新制度下的科目對接工作，得到新制度下科目的期初余額。

三、事業(yè)單位在新核算模式下建立新賬遇到的銜接問題

新制度的核算體系和報表體系較為復(fù)雜，各單位在實施上任然面臨挑戰(zhàn)，下面從事業(yè)單位的實際情況出發(fā)，對執(zhí)行政府會計制度中的問題進行梳理和總結(jié)。

第一，新舊會計科目的銜接問題。如何將原有的會計科目結(jié)轉(zhuǎn)到財務(wù)會計和預(yù)算會計科目中去，輔助核算如何建立，哪些差異會影響報表等問題。

第二，報表的銜接問題。報表間如何銜接，差異項怎樣調(diào)整等問題。

第三，新舊財務(wù)信息系統(tǒng)的銜接問題。目前已有的會計信息系統(tǒng)只適用于單一功能的會計核算，而新制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”核算方式是一個從無到有的過程，新的信息系統(tǒng)該如何滿足“平行記賬”的應(yīng)用等問題。

四、政府會計制度下事業(yè)單位新舊賬套銜接的具體應(yīng)對措施。

（一）新舊會計科目的銜接措施

1.做好銜接工作的總體實施規(guī)劃。首先，需要整理科目余額明細表，為填列數(shù)據(jù)做準備。區(qū)分從舊科目到新科目哪些是要拆分的，哪些是要合并的，哪些是要分析來填列的。其次，建立新科目，根據(jù)新科目建立2019年1月1日新賬，分預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個部分，轉(zhuǎn)入新賬科目。有些是轉(zhuǎn)入到新科目，有些是要分析填列轉(zhuǎn)入。原來未入賬事項登記新賬，還有些按照舊制度沒有入賬的事項，按新制度補記入新賬。最后，調(diào)整新賬的相關(guān)科目。對新舊制度產(chǎn)生的差異做一些調(diào)整工作。要注意的是財務(wù)會計涉及的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)，三個要素有余額，將這三個要素的余額進行過度。預(yù)算會計下預(yù)算的收入和支出是沒有余額的，只有預(yù)算結(jié)余要素科目有余額。

2.設(shè)置維度，確立輔助核算內(nèi)容。與財務(wù)會計聯(lián)系較為密切的輔助核算主要有：資金來源、項目核算、部門核算、往來核算等;與預(yù)算會計聯(lián)系較為緊密的輔助核算主要有：資金來源、項目核算、功能分類、經(jīng)濟分類、預(yù)算年份。一般情況下，建議財務(wù)會計不設(shè)置反映預(yù)算執(zhí)行信息狀態(tài)的輔助核算、預(yù)算會計不設(shè)置反映成本核算或財務(wù)狀況信息的輔助核算。

3.了解差異原因，為報表銜接做準備。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制因?qū)?yīng)關(guān)系和核算基礎(chǔ)的不同造成差異，在財務(wù)會計和預(yù)算會計下周會產(chǎn)生收入和預(yù)算收入、費用和預(yù)算支出的差異事項，在實務(wù)操作中經(jīng)常出錯難把握。我們借鑒企業(yè)會計的原理，歸納為永久性差異和暫時性差異。永久性差異：在財務(wù)會計下確認為收入口徑的內(nèi)容，在預(yù)算會計下不確認為收入，就是說從核算的口徑上就開始有差異，長期來看這個差異是始終存在的，主要涉及：投資及借款、資產(chǎn)損失，非貨幣性的捐贈收入等。暫時性差異：在財務(wù)會計下和預(yù)算會計下確認收入的時間不一樣，也就是確認收入的時間點不同，從長期看是一致的，主要包括購買存貨、購置資產(chǎn)、待攤費用、預(yù)提費用、往來款項等。

（二）報表的銜接措施

新政府會計制報表結(jié)構(gòu)包括了財務(wù)報表和預(yù)算會計報表兩大類。財務(wù)報表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以單位財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準，由會計報表和附注構(gòu)成，一般包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動表。預(yù)算會計報表的編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以單位預(yù)算會計生成的數(shù)據(jù)為準，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表。

財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表之間差異的協(xié)調(diào)和銜接。在新政府會計制度對附注的披露要求中，“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”作為連接財務(wù)會計與預(yù)算會計的重要橋梁，實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的協(xié)調(diào)一致，通過對影響本年收支差異的業(yè)務(wù)進行歸并和分析，將本年預(yù)算結(jié)余調(diào)整至本年盈余。有下屬單位的事業(yè)單位除了編制本單位財務(wù)報表，還需要編制合并財務(wù)報表，合并抵消與下屬單位之間的內(nèi)部交易事項，若下屬單位較多，交易事項較復(fù)雜，合并抵消分錄及合并財務(wù)報表的編制是難點也是重點。要梳理與下屬單位日常往來的較為頻繁的常規(guī)事項，提前做好抵消分錄留待日后引用;對于特殊不常發(fā)生的，發(fā)生時要特殊標(biāo)記以免遺漏。

（三）建立新財務(wù)信息系統(tǒng)的建議

各單位應(yīng)當(dāng)按照新制度要求對原有會計信息系統(tǒng)進行及時更新。首先應(yīng)當(dāng)建立測試環(huán)境，搭建財務(wù)會計+預(yù)算會計的核算體系;搭建報表體系。其次，模擬記賬，查找問題，解決問題。根據(jù)日常業(yè)務(wù)在測試環(huán)境中模擬記賬，出具各類報表。避免年初設(shè)置，核算過程中或年末結(jié)轉(zhuǎn)時發(fā)現(xiàn)問題，無從更正就很麻煩，因此要提前測試，對有問題的節(jié)點及時更正解決。最后，搭建正式環(huán)境，實現(xiàn)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接。

五、結(jié)語

各單位在建立新賬時，要考慮全面，建議要做到以下幾點：信息對稱，匹配相同的信息口徑。方便快捷，通過輔助核算進行多維度、多層次的數(shù)據(jù)分析，能夠高效地進行財務(wù)數(shù)據(jù)分析。合理分工，在雙基礎(chǔ)、雙報告、雙體系的核算制度下財務(wù)人員的工作是應(yīng)該有分工的，財務(wù)會計反映財務(wù)狀況、預(yù)算會計反映預(yù)算執(zhí)行情況，涉及與預(yù)算、決算銜接的信息由預(yù)算會計來提供，財務(wù)會計主要應(yīng)該反映資源耗費等情況，全方位的考慮，有效的管理為今后的政府會計制度運行打下良好基礎(chǔ)。

（作者單位為中國信息通信研究院）

參考文獻

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[2] 張品竹.關(guān)于事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的思考[J].時代金融，2018（11）.