集裝箱班輪運輸企業(yè)集裝箱成本分攤核算探究

文/黃燕蕓

第一章 引言

集裝箱班輪運輸企業(yè)運輸差異性不明顯，運力過剩，運營成本高，控制成本和挖掘服務差異性潛力成了重中之重。集裝箱是班輪運輸企業(yè)除船舶外最主要的運輸工具，其成本是企業(yè)一項主要的成本。全球貿易的不平衡，集裝箱設備資源的不合理配置，造成某些航線占用過多的資源導致回報收益太低，而有些航線沒有分配到足夠的資源從而無法為企業(yè)帶來更多的收益。某項班輪運輸服務占用了多少集裝箱成本無法直接體現，需要通過制定分攤規(guī)則計算得出。如果分攤規(guī)則制定不合理，會使得不同區(qū)域、不同時間的集裝箱價值不正確，資源配置不合理，導致成本控制不當和差異化服務提升不力。

第二章 作業(yè)成本法（ABC成本法）原理

高志勇（2001）在《ABC理論與實施》中提到：作業(yè)成本法（Activity一BasedCosting，簡稱ABC），它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認和計量，對所有作業(yè)活動追蹤地動態(tài)反映，為盡可能消除不增值作業(yè)，改進可增值作業(yè)，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業(yè)管理水平的不斷提高的一種成本計算方法。

朱偉生、張洪革（2003）在《物流成本管理》中提到：“作業(yè)成本法，也稱作業(yè)成本會計或作業(yè)成本核算制度，是以成本動因理論為基礎，通過對作業(yè)（Activity）進行動態(tài)追蹤，反映計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法”。

作業(yè)成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統，增強企業(yè)的競爭力。

通過上述的定義，我們在理解作業(yè)成本法的時候需要把握如下四個要點：其一，成本計算最基本的對象是作業(yè)，以作業(yè)為中介，將資源耗費和產品、服務成本形成聯系起來，形象地揭示成本形成的動態(tài)過程；其二，作業(yè)成本法的成本分配的原理是：產品或服務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；其三，定義揭示了作業(yè)成本法在應用中是以作業(yè)來管理成本，通過改進作業(yè)，消除無增值作業(yè)，提高作業(yè)效率，來達到降低產品成本的目的，以實現組織的競爭戰(zhàn)略；其四，作業(yè)成本法是成本核算方法之一，屬于成本管理會計范疇。

表1 耗用資源統計表

第三章 作業(yè)成本法優(yōu)缺點

1.作業(yè)成本管理的優(yōu)點

（1）擴展了成本習性的概念。作業(yè)成本法用成本動因解釋成本習性，把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類。作業(yè)成本管理是把管理的重心深入到作業(yè)層，將作業(yè)作為企業(yè)管理的起點和核心，并假設企業(yè)所耗用的一切資源都是因作業(yè)而發(fā)生的。

（2）使企業(yè)產品成本計算更正確。采用作業(yè)成本法計算產品成本，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產品外，制造費用也分別按各項作業(yè)活動歸集到同質的成本庫中，然后分別選擇合理的作業(yè)分配標準，將成本庫中的制造費用分攤于產品中。成本分配標準更多、更具體，使得許多傳統的不可控的間接成本成為了可控的直接成本，進而為成本控制提供更準確的信息。

（3）優(yōu)化了產品組合，提高了企業(yè)戰(zhàn)略決策水平。產品組合決策，是利用整個企業(yè)的“生產價值”來決定產品獲利能力及優(yōu)先生產次序。在作業(yè)成本法中，管理人員可以很容易地計算出直接歸屬產品的成本。

（4）動態(tài)追蹤分析。作業(yè)成本管理通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤分析，從成本動因入手，目的是盡可能消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，增加顧客價值，提供及時有用的信息，將損失、浪費減少到最低限度，

從而提高決策、計算、控制的科學性和有效性，提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值，實現企業(yè)目標。

2.作業(yè)成本管理的缺點

（1）成本管理的內向型局限。作業(yè)成本管理雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，并提出作業(yè)鏈和價值鏈的概念，但它仍著重于企業(yè)內部生產領域的改善與控制，提高企業(yè)的內部效率，因此它仍屬于內向型的管理，未能將成本控制擴大到企業(yè)的外部領域，也沒能從長期的、產品全生命周期角度進行成本控制。

（2）工作量大，實施成本高。作業(yè)成本管理的工作量大，企業(yè)作業(yè)過程復雜，作業(yè)中心多，成本動因基礎數據收集的工作量很大，相對應的計量成本也高。

（3）各作業(yè)中心之間成本協調、配套管理跟不上。有些企業(yè)過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本費用方面，卻缺少相應的措施和手段。

結合國內外研究情況來看，成本控制的概念以及方法已經日益完善，且越來越多的研究都認識到系統研究、整體研究的重要性。而作業(yè)成本法在這方面有明顯的優(yōu)勢，但是真正將作業(yè)成本法應用到具體企業(yè)中的研究并不是非常多，且往往過于籠統。為此就需要結合企業(yè)的具體情況，諸如供應鏈、產品特性、流程等方面的情況，在實際的物流成本控制中以作業(yè)來管理成本，通過改進作業(yè)、消除無增值作業(yè)、提高作業(yè)效率，來達到降低產品成本的目的。

表2 資源分配表

表3 作業(yè)成本分配單

第四章 作業(yè)成本法在集裝箱班輪運輸成本分攤中的應用

集裝箱班輪運輸企業(yè)的主要收入來自客戶支付的運費，主要成本包括“船舶固定費用”，“集裝箱固定費用”等，大多以間接成本的形式體現。本文要探究的“集裝箱成本”是以“集裝箱固定費用”為主的一些與企業(yè)集裝箱設備有關的成本。

集裝箱班輪運輸企業(yè)為了解決船舶運力的配置合理問題，主要進行一些航線的規(guī)劃方面的研究，而本文重點關注集裝箱成本則需要通過企業(yè)內部制定的集裝箱成本分攤規(guī)則來實現。

本文研究所關注的集裝箱設備成本僅指在班輪運輸企業(yè)使用集裝箱的過程發(fā)生的且與貨物無直接關系的各項集裝箱費用，包括集裝箱調運費、集裝箱裝卸費、上下車費、集裝箱堆存費、滯期費、集裝箱修理清洗費、集裝箱保險費、底盤車費及集裝箱管理代理費等，還有數額較小的一些其他費用如鉛封費、設備交接單費及冷箱預檢驗費等。在分析集裝箱設備成本時，可以將集裝箱設備成本理解為資源，集裝箱運輸和空箱調配過程中的各種集裝箱動作理解為作業(yè)，班輪運輸企業(yè)提供的服務理解為產品。以集裝箱載貨運輸期間成本分攤的單號為例，主要是以在貨物運輸期間對應的訂艙號或提單號。

按作業(yè)成本法核算步驟核算作業(yè)成本

1）確認資源

集裝箱持有成本=集裝箱成本×平均占用天數÷360年×貸款利率×（1+集裝箱積壓比率），耗用資源的統計情況見表1。

2）確認主要作業(yè)和作業(yè)中心

將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質作業(yè)，將同質作業(yè)引發(fā)的資源成本歸集并形成作業(yè)成本庫，見表2。

3）以作業(yè)動因為基礎將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產品

注：（3）=（1）×（2），（4）=（3）÷銷售。

總結

作者在集裝箱班輪運輸企業(yè)工作多年，深知集裝箱成本控制的難度。隨著信息技術的發(fā)展，大數據和云計算技術的應用逐步推廣到物流行業(yè)，為解決這些困難帶來了契機。科學地對集裝箱成本進行分攤，對整個集裝箱班輪運輸行業(yè)具有實際意義。

1.Tumey P B.B.The ABC performance breakthrough：how to succeed with activitybased costing，1991.

2.潘志剛.集裝箱班輪運輸成本核算研究.大連海事大學，2013.6.

3.陳甦甦.班輪運輸企業(yè)集裝箱成本分攤研究.復旦大學，2009

4.姜海燕，張宏偉.作業(yè)成本法在間接物流成本核算中的應用[J].物流科技，2009（05）.

5. 劉維利.作業(yè)成本法在物流成本管理中的應用研究[D].南京理工大學，2007.