集裝箱班輪運輸企業集裝箱成本分攤核算探究

文/黃燕蕓

第一章 引言

集裝箱班輪運輸企業運輸差異性不明顯，運力過剩，運營成本高，控制成本和挖掘服務差異性潛力成了重中之重。集裝箱是班輪運輸企業除船舶外最主要的運輸工具，其成本是企業一項主要的成本。全球貿易的不平衡，集裝箱設備資源的不合理配置，造成某些航線占用過多的資源導致回報收益太低，而有些航線沒有分配到足夠的資源從而無法為企業帶來更多的收益。某項班輪運輸服務占用了多少集裝箱成本無法直接體現，需要通過制定分攤規則計算得出。如果分攤規則制定不合理，會使得不同區域、不同時間的集裝箱價值不正確，資源配置不合理，導致成本控制不當和差異化服務提升不力。

第二章 作業成本法（ABC成本法）原理

高志勇（2001）在《ABC理論與實施》中提到：作業成本法（Activity一BasedCosting，簡稱ABC），它以作業為中心，通過對作業成本的確認和計量，對所有作業活動追蹤地動態反映，為盡可能消除不增值作業，改進可增值作業，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業管理水平的不斷提高的一種成本計算方法。

朱偉生、張洪革（2003）在《物流成本管理》中提到：“作業成本法，也稱作業成本會計或作業成本核算制度，是以成本動因理論為基礎，通過對作業（Activity）進行動態追蹤，反映計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況的方法”。

作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。作業成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。

通過上述的定義，我們在理解作業成本法的時候需要把握如下四個要點：其一，成本計算最基本的對象是作業，以作業為中介，將資源耗費和產品、服務成本形成聯系起來，形象地揭示成本形成的動態過程；其二，作業成本法的成本分配的原理是：產品或服務消耗作業，作業消耗資源；其三，定義揭示了作業成本法在應用中是以作業來管理成本，通過改進作業，消除無增值作業，提高作業效率，來達到降低產品成本的目的，以實現組織的競爭戰略；其四，作業成本法是成本核算方法之一，屬于成本管理會計范疇。

表1 耗用資源統計表

第三章 作業成本法優缺點

1.作業成本管理的優點

（1）擴展了成本習性的概念。作業成本法用成本動因解釋成本習性，把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類。作業成本管理是把管理的重心深入到作業層，將作業作為企業管理的起點和核心，并假設企業所耗用的一切資源都是因作業而發生的。

（2）使企業產品成本計算更正確。采用作業成本法計算產品成本，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產品外，制造費用也分別按各項作業活動歸集到同質的成本庫中，然后分別選擇合理的作業分配標準，將成本庫中的制造費用分攤于產品中。成本分配標準更多、更具體，使得許多傳統的不可控的間接成本成為了可控的直接成本，進而為成本控制提供更準確的信息。

（3）優化了產品組合，提高了企業戰略決策水平。產品組合決策，是利用整個企業的“生產價值”來決定產品獲利能力及優先生產次序。在作業成本法中，管理人員可以很容易地計算出直接歸屬產品的成本。

（4）動態追蹤分析。作業成本管理通過對所有作業活動進行動態追蹤分析，從成本動因入手，目的是盡可能消除不增值作業，提高增值作業的效率，優化作業鏈和價值鏈，增加顧客價值，提供及時有用的信息，將損失、浪費減少到最低限度，

從而提高決策、計算、控制的科學性和有效性，提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值，實現企業目標。

2.作業成本管理的缺點

（1）成本管理的內向型局限。作業成本管理雖然深入到企業的作業層次，并提出作業鏈和價值鏈的概念，但它仍著重于企業內部生產領域的改善與控制，提高企業的內部效率，因此它仍屬于內向型的管理，未能將成本控制擴大到企業的外部領域，也沒能從長期的、產品全生命周期角度進行成本控制。

（2）工作量大，實施成本高。作業成本管理的工作量大，企業作業過程復雜，作業中心多，成本動因基礎數據收集的工作量很大，相對應的計量成本也高。

（3）各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。有些企業過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本費用方面，卻缺少相應的措施和手段。

結合國內外研究情況來看，成本控制的概念以及方法已經日益完善，且越來越多的研究都認識到系統研究、整體研究的重要性。而作業成本法在這方面有明顯的優勢，但是真正將作業成本法應用到具體企業中的研究并不是非常多，且往往過于籠統。為此就需要結合企業的具體情況，諸如供應鏈、產品特性、流程等方面的情況，在實際的物流成本控制中以作業來管理成本，通過改進作業、消除無增值作業、提高作業效率，來達到降低產品成本的目的。

表2 資源分配表

表3 作業成本分配單

第四章 作業成本法在集裝箱班輪運輸成本分攤中的應用

集裝箱班輪運輸企業的主要收入來自客戶支付的運費，主要成本包括“船舶固定費用”，“集裝箱固定費用”等，大多以間接成本的形式體現。本文要探究的“集裝箱成本”是以“集裝箱固定費用”為主的一些與企業集裝箱設備有關的成本。

集裝箱班輪運輸企業為了解決船舶運力的配置合理問題，主要進行一些航線的規劃方面的研究，而本文重點關注集裝箱成本則需要通過企業內部制定的集裝箱成本分攤規則來實現。

本文研究所關注的集裝箱設備成本僅指在班輪運輸企業使用集裝箱的過程發生的且與貨物無直接關系的各項集裝箱費用，包括集裝箱調運費、集裝箱裝卸費、上下車費、集裝箱堆存費、滯期費、集裝箱修理清洗費、集裝箱保險費、底盤車費及集裝箱管理代理費等，還有數額較小的一些其他費用如鉛封費、設備交接單費及冷箱預檢驗費等。在分析集裝箱設備成本時，可以將集裝箱設備成本理解為資源，集裝箱運輸和空箱調配過程中的各種集裝箱動作理解為作業，班輪運輸企業提供的服務理解為產品。以集裝箱載貨運輸期間成本分攤的單號為例，主要是以在貨物運輸期間對應的訂艙號或提單號。

按作業成本法核算步驟核算作業成本

1）確認資源

集裝箱持有成本=集裝箱成本×平均占用天數÷360年×貸款利率×（1+集裝箱積壓比率），耗用資源的統計情況見表1。

2）確認主要作業和作業中心

將有共同資源動因的作業確認為同質作業，將同質作業引發的資源成本歸集并形成作業成本庫，見表2。

3）以作業動因為基礎將作業成本庫的成本分配到最終產品

注：（3）=（1）×（2），（4）=（3）÷銷售。

總結

作者在集裝箱班輪運輸企業工作多年，深知集裝箱成本控制的難度。隨著信息技術的發展，大數據和云計算技術的應用逐步推廣到物流行業，為解決這些困難帶來了契機。科學地對集裝箱成本進行分攤，對整個集裝箱班輪運輸行業具有實際意義。

1.Tumey P B.B.The ABC performance breakthrough：how to succeed with activitybased costing，1991.

2.潘志剛.集裝箱班輪運輸成本核算研究.大連海事大學，2013.6.

3.陳甦甦.班輪運輸企業集裝箱成本分攤研究.復旦大學，2009

4.姜海燕，張宏偉.作業成本法在間接物流成本核算中的應用[J].物流科技，2009（05）.

5. 劉維利.作業成本法在物流成本管理中的應用研究[D].南京理工大學，2007.