會計師事務所受罰原因統計分析

【摘 要】 以2008-2018年間我國證監會公布的行政處罰公告為樣本，統計了審計失敗的案例。并對涉事事務所受罰的原因、客戶公司做假手段及證監會處罰做了分析。發現會計師事務所受罰的原因主要集中在“審計程序不恰當”和“未勤勉盡責”這兩項。客戶公司造假則主要集中在虛構收入、虛增資產、虛增利潤等。隨時現代社會人們交易邏輯和方式的改變會帶來企業經營方式的變化，新的商業模式的出現是對審計師執業能力提出了更高的要求。

一、文獻綜述

吳勛、王彥（2017）研究了2001-2016年證監會行政處罰公告認為：審計客戶財務舞弊行為嚴重和會計師事務所審計質量問題突出是審計失敗的主要原因，當前我國證券市場會計師事務所在質量控制、項目執業、獨立性管理制度等方面存在問題。宋瑋（2014）將審計失敗的原因從審計結果角度可歸為審計程序不恰當、審計證據與工作底稿不恰當、未保持應有的職業謹慎，缺乏應有關注;從審計過程角度可歸為：注意到違規未說明且未采取行動、明確指出未勤勉盡責。陸菁琦、程姣姣（2016）通過對科龍電器審計失敗的案例分析，將審計失敗的原因歸類為：審計程序的不恰當性和審計執行環境的缺陷性。對企業舞弊處罰力度不足和會計師事務所及注冊會計師監管力度不足也是造成審計失敗的主要原因（羅勇，2017）

在上市公司審計失敗責任認定的基礎上，更多學者認為注冊會計師應當承擔法律責任。李明輝、曲曉輝（2005）認為某些信息使用者群體，例如如投資者和法律界，還將注冊會計師應承擔法律責任的程度排在董事和經理之前。

二、數據來源及統計

我國證監會對事務所及注冊會計師的處罰一共出現過三次高潮，第一次出現在1998年-2001年間，主要是由于我國會計師事務所自1999年起進行脫勾制改革。在這一關鍵的轉型期，監管部門為了提高具有證券資格的會計師事務所和CPA的執業質量，從而加大了對審計違法違規行為的懲處力度。第二次在2008年-2009年間，這主要是由于上市公司在2007年就實施了新的會計準則，同時2008美國次貸危機的爆發，證監會為防止金融危機延申至我國而加強了市場監管力度。第三次在2013年至今，主要是由于我國加強反腐、加大審計和懲治犯罪的力度。本文研究的數據正處于這一時期。

2008年-2018年從中國證監會發布的處罰公告來看，一共有23家會計師事務所和97名CPA涉及審計失敗案例。在國內排名前十的內資事務所中有6家事務所受到過處罰，分別是：瑞華、立信、天健、信永中和、大華、大信。利安達為受罰次數最高的事務所，在2016年受到連續處罰就有3次之多，總計處罰次數6次。

①2008年至2018年審計失敗的會計師事務所數量趨勢分析

從圖1可以看出，各年受處罰的會計師事務所數量均有變化，但是波動較為緩和。然而，一年當中同一家事務所遭受連續處罰卻時有發生。其中利安達在2016年受到證監會連續3次處罰，瑞華在2017年2次處罰。與會計師事務所波動趨勢不同，受處罰的注冊會計師數量在2008年、2014年、2017年都出現波峰。其原因除了當年受處罰事務所較多外，同一個項目多人受罰是主要原因。2008年岳華會計師事務所分別在審計龍昌公司2002年、2003年財務報表審計項目和精密股份2002年度、2003年度財務報告審計項目中，一共有6名CPA受到處罰，其中一名CPA受到兩次處罰。根據長期以來數據變化可以發現，每當受處罰的事務所達到一個高潮后，未來的1-2年內受處罰數量都會有明顯下降。

②受處罰會計師事務所類型

針對證券市場上排名前十的內資事務所所受處罰做了統計。總體來看，審計失敗涉案會計師事務所中大型事務所占比有所提高。從年度分布來看， 2008年-2013年共有20家會計師事務所被罰，“十大”中有 4家，占比20%;2014年-2018年，受罰事務所有17家，“十大”有7家，占比41.12%。一般而言，事務所專業化程度越高，越能保障其審計質量。所以，相比較而言，大型會計師事務所的專業化程度更高、實力更強，其審計結果更具有可靠性和可信性，因此其受監管部門處罰的概率較低。

③涉事會計師事務所及CPA處罰結果統計

從監管機構發布的處罰結果上看，處罰力度一般偏輕，其中警告、沒收違規收入以及罰款是監管部門對審計失敗案件采用次數最多的處罰手段，說明這三種行政處罰手段適用與大部分的審計失敗案件。對事務所的處罰一般是將沒收違規收入且處以違規收入的1-3倍罰款。而針對CPA個人的處罰一般是警告或者罰款，也有兩者同時進行。從趨勢上來看，監管當局對審計違法違規行為的處罰不再局限于以警告和通報批評為主，2013年“證券市場禁入”也納入了處罰手段之中。擴寬了原有的處罰類型，證監會在對審計違法違規案例的行政執法體制改革創新方面邁出了重要的一步。

三、2008年至2018年事務所遭受行政處罰的原因分析

審計失敗的原因從審計結果角度可歸為：審計程序不恰當、審計證據與工作底稿不恰當、未保持應有的職業謹慎，缺乏應有關注。從審計過程角度可歸為：注意到違規未說明且未采取行動、明確指出未勤勉盡責。在2008年-2018年37份行政處罰公告中，“審計程序不恰當”總共出現24次，占總數的66.67%。涉及的具體的審計程序主要有：風險評估程序不恰當、未按規定執行函證的控制程序以及對收入的循環審計不到位等，與之對應的被審計單位的財務舞弊手段主要集中在虛增利潤、構造關聯方交易轉移資產、虛增資產。“審計證據與工作底稿不恰當”出現8次，其次為“未保持應有的職業謹慎，缺乏應有關注”，出現5次。

由此可以看出，中國證監會對會計師事務所做出處罰的直接原因大多為沒有對異常或關聯方交易予以充分關注、人為的省略審計程序以及沒有有效地控制函證的收發過程等，使得被審計單位有空可鉆。其根本原因還是獨立性的缺失和未能保持合理的職業懷疑、職業謹慎，甚至職業道德喪失等。但是被審計單位財務舞弊手段的日益復雜，由此給注冊會計帶來的審計風險增大也是不容忽視的。例如，2017年九好集團為掩蓋虛增3億元銀行存款，采用了購買理財產品的方式，隨后用取得的理財產品為借款方關聯公司擔保，最后將承兌匯票以貼現方式獲得資金并歸還借款這一系列手法。

（2）涉事會計師事務所申辯理由

對于證監會的處罰，涉事會計師事務所也進行申辯。從其申辯理由中可以進一步分析出會計師事務審計失敗的原因。2008-2018年處罰公告中最多的申辯理由為，涉事會計師事務所認為該案例審計失敗的主要是由于被審計單位的集體舞弊造成的，屬于會計責任而不是審計責任。例如，在河北安華會計師事務所有限責任公司審計寶碩股份年報案例中，寶碩股份下屬創業分公司2004年自制銷售憑證259單，虛開銷售發票1，196張，虛開結算中心單據1，043張，由此虛增收入2.8億元，虛增利潤2.3億元。但證監會認為華安所未向結算中心核驗銷售回款的真實情況，也未取得外部結算單據，就對創業分公司當年銷售收入4.5億元予以確認，由此在寶碩股份年報審計中華安所未勤勉盡責并且存在明顯疏漏，對于勤勉盡責一項并其不能提供有效完整的法律證據。中國證監會認為：會計責任與審計責任是兩種性質完全不同的責任，且二者不可相互替代，被審計單位的會計責任并不能消除事務所應承擔的會計師審計責任。

除會計責任與審計責任的界線外，可以發現審計師對相關政策法規的理解與監管部門也存在差異。例如：在出售股權中收款未到50%的情況下是否應該確認股權轉讓收益（大華所審計信聯股份2002年年報項目）;股權價值減值跡象的判斷（瑞華審計亞太實業2013年年報項目）;沖減因質量索賠款未實際的營業外支出是屬于會計估計變更還是會計差錯更正（瑞華審計亞太實業2013年年報項目）。對與由于政策或會計準則理解不同產生的申辯理由，證監會需要涉事事務所提供更為明確的法律證據。

四、結論

從證監會處罰結果來看，會計師事務所受處罰的原因大多數為審計程序不恰當或者未勤勉盡責。通過證監會反駁涉事會計師事務所的申辯理由來看，涉事會計師事務所并不能拿出完整的法律依據來證明審計失敗的原因是由于審計的固有風險造成的。為了確保上市公司披露財務信息的真實性與可靠性，會計師事務所承擔了剔除虛假會計信息，確保其真實性和可靠性的重要職責。對保護股東和其他投資者利益起到了重要作用。監管部門和投資者對公開的會計信息的基本要求是真實、完整、透明、高效。為此，會計師事務所及其審計人員應當保持其獨立性，遵循審計準則和執業規范的要求對被審計單位提供會計信息的真實性、準確性、完整性進行審查并發表恰當的審計意見。隨著時代的發展，人們的技術水平不斷突破和商業模式不斷創新。審計工作涉及各行各業，且形式多種多樣，業務能力不足的話難以保證審計質量，因此審計人員不僅應具有更加專業的審計知識，還應對客戶公司所處行業的發展狀況有著深入的了解。由此才能更好的過濾會計信息風險，確保審計質量。

【參考文獻】

[1] 吳勛 王彥. 證券市場審計失敗與審計監管——基于證監會 2001-2016年處罰公告的分析.中國注冊會計師.2017（07）

[2] 宋瑋.從審計失敗的兩個定義分析審計獨立性——對于證監會處罰公告的思考.財會學習.2014（08）

[3] 陸菁琦 程姣姣. 審計失敗的思考——基于科龍電器的案例分析.會計師.2016（06）

[4] 宋瑋 張譯丹.審計失敗原因分析及防范措施——基于證監會2007-2013年對會計師事務所和注冊會計師的處罰.商業會計.2014（09）

[5] 羅勇.我國注冊會計師審計失敗的原因及對策探討.財會學習.2017（04）

[6] 楊敏.我國注冊會計師審計獨立性影響因素分析.財會學習.2018（06）

作者簡介：戴夏蓮（1990-），女，湖北天門，湖北經濟學院，碩士研究生，研究方向：CPA審計。