新準(zhǔn)則下或有對價的會計計量

【摘 要】 本文采用規(guī)范研究的方法，首先通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的回顧和理論分析，界定或有對價概念，確定其內(nèi)涵和外延;其次，分別從企業(yè)合并中或有對價的初始確認(rèn)、后續(xù)計量和終止確認(rèn)三個方面，按照“分析國內(nèi)外現(xiàn)行主要會計準(zhǔn)則、實務(wù)中的會計處理以及現(xiàn)有研究”的邏輯，歸納總結(jié)當(dāng)前人們對企業(yè)合并中或有對價確認(rèn)與計量的觀點與分歧，探討產(chǎn)生分歧的原因;最后，結(jié)合產(chǎn)生分歧的原因及相關(guān)理論，提出作者對企業(yè)合并中或有對價確認(rèn)與計量的分析，并對現(xiàn)行企業(yè)合并中或有對價確認(rèn)與計量的會計規(guī)范提出完善建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并 或有對價 會計計量

近年來，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）增速明顯減緩，經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，面對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化、轉(zhuǎn)型升級逐步加快及行業(yè)競爭日益激烈的發(fā)展形勢，企業(yè)并購現(xiàn)象明顯增多。或有對價安排作為估值調(diào)整機(jī)制的一種形式，被廣泛應(yīng)用于企業(yè)合并的交易或事項中。或有對價作為企業(yè)合并成本中的一部分，能否恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)與計量直接影響到會計信息質(zhì)量，實務(wù)中企業(yè)對或有對價的會計處理也比較隨意，影響了會計信息的可比性。因此，探討企業(yè)合并中或有對價的確認(rèn)與計量有著一定的理論和現(xiàn)實意義。

一、概念界定

經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上，并購包含“兼并”、“收購”和“合并”三種含義。兼并（merger）指的是兼并公司獲得被兼并公司的資產(chǎn)和負(fù)債而繼續(xù)經(jīng)營，被兼并公司不復(fù)存在，相當(dāng)于會計學(xué)角度所講的吸收合并。收購（acquisition）指的是企業(yè)利用現(xiàn)金、證券或其他資產(chǎn)，獲得被收購公司的控股權(quán)，被收購公司仍然作為獨立的法人主體存在，相當(dāng)于會計學(xué)角度所講的控股合并。而合并（business combination）強(qiáng)調(diào)兩家或多家公司平等結(jié)合，最終形成一家新公司，所有參與合并的公司都被解散，只有新的實體繼續(xù)運行，相當(dāng)于會計學(xué)角度所講的新設(shè)合并。

會計學(xué)角度上，不同準(zhǔn)則對企業(yè)合并概念的界定表述不同，但其實質(zhì)近似。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（簡稱“IFRS 3”）將企業(yè)合并（business combination）定義為“購買方獲得對一個或多個業(yè)務(wù)控制的交易或事項”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（簡稱“CAS 20”）將企業(yè)合并定義為“將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”，實質(zhì)也是一個企業(yè)取得對另一個或多個企業(yè)、業(yè)務(wù)的控制權(quán)。一般的，按照合并方式劃分，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

本文主要研究或有對價產(chǎn)生的相關(guān)會計問題，如無特別說明，所涉及的企業(yè)合并方面的專有名詞都是從會計學(xué)角度上理解和使用的。吸收合并和新設(shè)合并的結(jié)果都是最終形成一個會計主體和法律主體，實質(zhì)上不存在兩個會計主體之間支付和收取對價的情形。因此，如不做特殊說明，本文所討論的“并購”或“企業(yè)合并”，主要是指企業(yè)合并中控股合并的情形。

二、或有對價的計量主體

或有對價形成于或有對價安排、對賭協(xié)議或業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議中，在涉及或有對價的企業(yè)合并中一般包括三方關(guān)系，分別為購買方、被購買方和出讓方。無論在同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并中，都可能會存在或有對價安排，也即涉及或有對價的確認(rèn)與計量。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》按照合并方式的方式，將企業(yè)合并劃分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。吸收合并中，被合并方（或“被購買方”，下同）的法人資格被注銷，由合并方（或“購買方”，下同）在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營。新設(shè)合并中，合并方與被合并方的法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。控股合并中，合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為合并方的子公司，合并前后合并雙方的法人地位不變，各自保持獨立地法人資格繼續(xù)經(jīng)營。對比控股合并與吸收合并、新設(shè)合并，參與合并的雙方只有在控股合并形式下合并雙方的法人資格繼續(xù)存在，吸收合并和新設(shè)合并在合并完成之后都變成一個法人主體。

三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則及國際準(zhǔn)則解讀

（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的或有對價

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）指出“在同一控制下企業(yè)合并中，合并方首先需要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，確定是否需要將或有對價確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債或者資產(chǎn)，同時需要確定計量的金額。如果合并方將或有對價確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債或者資產(chǎn)，則后續(xù)或有對價變動的金額將不再計入當(dāng)期損益，而是應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）或留存收益”。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并形成的或有對價

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）指出“在非同一控制企業(yè)合并情形下，對于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價，合并方需要參照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理”，然而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中并未提及或有對價，只有《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》對或有對價做出部分解釋。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》要求購買方依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（簡稱“CAS 37”）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》（簡稱“CAS 22”）以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對或有對價進(jìn)行會計處理。但2006 年發(fā)布的CAS ?22和CAS ?37并未對或有對價做出任何說明。直至2017年3月，財政部發(fā)布新版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱“新版金融工具準(zhǔn)則”），新版金融工具準(zhǔn)則指出“企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對價形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行會計處理”。

（3）國際準(zhǔn)則

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》單獨列示對或有對價的后續(xù)計量和會計處理，并在應(yīng)用購買法需要注意的事項中說明“企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價在購買日的公允價值計入轉(zhuǎn)移總對價”，并要求或有對價根據(jù)要素分類，參照相應(yīng)準(zhǔn)則的會計處理要求進(jìn)行后續(xù)計量。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》中對或有對價后續(xù)計量和會計處理提供了指南，并根據(jù)是否屬于計量期間的變化分別予以討論。

四、幾點思考

合并方不能絕對地肯定或否定確認(rèn)或有對價，而是需要考慮或有對價安排中或有事項發(fā)生的可能性，根據(jù)可能性的概率區(qū)間確定是否對或有對價進(jìn)行確認(rèn);初始確認(rèn)時可將或有對價確認(rèn)為“以公允價值進(jìn)行計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“衍生工具”、“以公允價值進(jìn)行計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”、“預(yù)計負(fù)債”和“其他權(quán)益工具”;在初始計量中，合并方應(yīng)當(dāng)對特定事項進(jìn)行預(yù)測，包括業(yè)績水平、盈利能力有關(guān)指標(biāo)、股價水平、特殊事項的完工進(jìn)度，合理預(yù)測金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及權(quán)益工具金額及按照Black-Scholes期權(quán)定價模型確定期權(quán)定價。考慮與或有對價安排約定事項的不確定性和風(fēng)險，合并方應(yīng)參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定的最佳估計數(shù)法，估計預(yù)計負(fù)債或權(quán)益工具的金額;計量期內(nèi)后續(xù)計量中，當(dāng)額外獲得關(guān)于購買日已經(jīng)存在的事項或環(huán)境新的信息時，視同該信息已在合并日知曉的原則處理。非計量期內(nèi)后續(xù)計量中，確認(rèn)為權(quán)益工具的或有對價變動不作處理，其他情況下的或有對價變動調(diào)整當(dāng)期損益;終止確認(rèn)中，或有對價安排的有關(guān)協(xié)議到期時，沖銷之前所確認(rèn)的金融資產(chǎn)、負(fù)債和衍生工具，對比實際收取或支付的對價，差額調(diào)整長期股權(quán)投資或資本公積。屬于權(quán)益工具的，合并方比較計量期與協(xié)議終止日其他權(quán)益工具公允價值，差額調(diào)整長期股權(quán)投資或資本公積。

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作者簡介：汪捷麗，1974.11 ，女，漢族，湖北武漢，助教，碩士，研究方向：財務(wù)會計，單位：武漢工商學(xué)院。