房地產開發企業土地增值稅的納稅籌劃方法淺探

文/馬東升 上海中建東孚投資發展有限公司 上海 200125

對于房地產開發企業來說，除了高風險高收益這一典型特征之外，還具有高稅負的現象。尤其在我國，房地產行業的平均稅負高于國內其他行業，并且高于世界其他國家的房地產行業。從《2015～2017年中國稅務年鑒》可以看出，2015年～2017年全國地稅收入分別為22886億元、18924億元、20563億元，其中土地增值稅相應為3822億元、4012億元、4236億元，占全國地稅收入分別為16.7%、21.2%、20.6%。作為房地產企業的特有稅種，土地增值稅的高比例說明房地產行業總體稅負重，能否合理進行有效籌劃，直接影響到項目的收益率，進而對項目的投資可行性起著決定性作用。

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。其實行的是四級超率累進稅率，且最低稅率為30%，最高稅率為60%，二者差距較大。正如同個人所得稅一般，當稅率采取超額累進稅率時，也為我們進行稅收籌劃創造了條件，而其中增值額則是決定土地增值稅多少最關鍵的因素。

因此，本文從增值額入手，對土地增值稅的納稅籌劃方法進行探討。

1、常見納稅籌劃技術分析

1.1 稅基籌劃技術

稅基即“課稅基礎”，是計算交納稅額的依據，對于土地增值稅來說，其稅基就是房地產轉讓得來的增值額。因而為了降低稅收，可以采取降低稅基的納稅籌劃方式。對于房地產轉讓來說，要降低其稅基，主要是對房地產價格和扣除項目成本進行恰當的籌劃。

1.1.1 價格籌劃

根據成本效益原則，價格籌劃并不是簡單地通過降低銷售價格來降低稅基以減少納稅，而是要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加的稅負兩者的差距，選擇邊際收益與邊際成本相等或相差不大的價格，這樣才能使收益相比于成本達到最大化。

首先，充分利用普通住宅增值率不超過20%免征土地增值稅的政策，通過調整銷售定價，計算出土地增值稅征免時，收入與成本的臨界值。

其次，對于增值率高于20%的銷售物業，通過調整銷售定價，規避定價盲區，規避超率累計，導致出現售價提高收益反而下降的稅籌失誤。

再次,在價格籌劃方面,除了簡單的銷售定價籌劃之外,還可以通過分次簽訂合同來合理調整。如利用精裝房交付策略，將一部分銷售收入轉移到開發商自有的裝飾業務平臺，這樣做也會極大降低房地產企業開發平臺的土地增值稅稅負，這就是經營收入分散節稅法。

1.1.2 成本費用籌劃

對于成本費用的籌劃，要降低土地增值稅，可以通過增加開發企業的成本費用項目以降低增值額。對于房地產開發企業的特殊成本項目，如前期工程費、建筑安裝工程費等可以進行合理的控制，最普遍的可以采取加大公共配套設施投入，提高房屋質量的方法，這一方面增加土地增值稅的扣除項目金額以減少稅負，另一方面還可以提高客戶滿意度以促進房屋銷售等，可謂一舉兩得。

此外，對于一般的成本費用項目，如人事工資和利息支出等，可根據稅法的特殊規定進行適當籌劃。在人事工資、福利費等方面，由于房地產項目參與人員發生的相關費用可以計入房地產開發成本，在計算土地增值稅時予以扣除。因此，房地產開發企業應盡量讓總部員工兼職于某一個具體房地產項目中以合理分攤其一部分管理費用，從而增大增值稅扣除項目金額、減少稅負。而在利息費用方面，根據《實施細則》規定，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出并提供金融機構證明的，允許在商業銀行同類同期貸款利率計算的金額內扣除，但開發費用只是按其相關成本的5%扣除；如果納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，則利息不予扣除，但房地產開發費用可按10%扣除。因此，房地產開發企業可根據自身情況選擇不同的計算方式進行稅收籌劃，如通過第二種方式則可增加可扣除項目，降低土地增值稅等。

要從增值額入手對土地增值稅進行籌劃，稅基應是關鍵，因此，房地產企業要想合理、合法地降低增值稅，應加大對房地產銷售定價和開發成本的雙重籌劃，爭取在不違法的前提下做到稅負最小化。

1.2 稅率差異技術

稅率差異技術是指在合法、合理的前提下，利用稅率的差異節減稅收的稅務籌劃技術。土地增值稅采用的是四級超額累進稅率，且其最高稅率與最低稅率之間差距較大，進行稅收籌劃的空間較大，因而房地產開發企業可以通過稅率差異技術對房產價格等進行適度調整，調整增值額與扣除項目金額的比例，使其在靠近50%和100%等各個界點之時，在不超過較低界點的情況下盡量靠近界點，爭取最大限度地利用稅率差異的結構優勢。

1.3 減、免稅技術

根據稅法關于普通住宅土地增值稅的優惠政策，普通住宅土地增值率在20%以下的可以免征土地增值稅。納稅人就可以根據各項減免稅條件盡量爭取享受這種優惠。

首先，在普通商品房與非普通商品房方面，由于上述建造普通標準住房出售特定條件下免交土地增值稅的優惠，房地產公司在建造普通住宅之前，應盡量保證其增值稅率小于20%。為降低增值稅率，我們一方面可以降低土地增值稅率的分子，即降低銷售價格以達到免征稅的要求，另一方面可以增加土地增值稅率的分母，即增加扣除項目，如改善住房設計、增加公共生活設施等。當利用這種優惠政策在成本收益原則下滿足收益大于成本時，房地產企業應通過分開核算的方式分別核算普通商品房與非普通商品房的增值額以獲取納稅籌劃利益。

其次，當合并核算更有利于節省稅款時，則采取不分開核算的方法。

1.4 轉化技術

房地產開發企業除了開發、銷售房產這一傳統經營模式外，還可以采用合作建房、代建房等形式多樣的經營模式。

1.4.1 合作建房

稅法規定，對于合作建房，建成后按比例分房自用的，可以暫免征收土地增值稅。因此房地產開發企業可以利用合作建房不必繳納或少繳納土地增值稅，因為即使將來再由自用改為處置，也只是就屬于自己的部分繳納土地增值稅。

1.4.2 代建房

稅法規定，代建房屋是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發，并向客戶收取代建費的行為，這種收費屬于勞務性質收入，不屬于土地增值稅的征稅范圍。因此，房地產開發企業應利用這種建房方式，實行定向開發，以避免繳納土地增值稅。

1.5 其他方式

1.5.1 設立銷售公司

在低稅區和國際避稅地設立銷售公司或控股公司，可以將銷售價格與土地增值稅割裂開來，這樣就能避免提高價格與降低增值稅二者此增彼漲的矛盾關系，爭取最大限度地降低土地增值稅。

1.5.2 利用銷售比例

2010年5月26日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的清算條件規定：“已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的”以及“取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的”都將納入土地增值稅征收條件。因此，可以利用85%這一臨界點進行籌劃。當開發項目不能完全銷售時，視情況將其銷售比例控制在85%以內，將納稅時間向后拖延，獲得稅收的時間價值。

1.5.3 確定房屋銷售時間

房屋提前銷售，企業將提前獲取資金進行投資等支配效應，但同時提前銷售將不能確認相關成本，因而不利于土地增值稅的降低，二者相互矛盾。因此，房地產開發企業必須認真比較預售房屋貨幣收入的時間價值和投資價值等與增加扣除項目金額所帶來的稅金減少額兩者的大小，以決定是否進行稅收籌劃，確定最佳的銷售時間。

無論從稅基控制靈活性上看，還是從稅率區間來說，土地增值稅都具有較大的籌劃空間，是房地產企業降低稅負、縮減成本從而在當前特殊時期增強自身“內功”的首要選擇。所以，房地產開發企業應通過上述稅基籌劃和稅率差異等技術，在合理、合法的前提下降低土地增值稅等稅負。這不僅是提高自身競爭力的選擇，更是響應政府引導、在政府認可的范圍內眼睛向內實現精益管理，進而保持企業在宏觀調控的大環境下穩健持續良性發展。

結語：

在我國，房地產的土地增值稅在整個稅收總額中占很大的比重，所以要研究稅收政策，在房地產企業繳納土地增值稅之前，必須控制一定的成本，同時，土地增值稅在籌劃時還應特別注意過度籌劃的合規風險，如果公司面臨巨大的合規風險，存在造成巨大的經濟損失和商譽損失的風險，就屬于過度籌劃，是得不償失的，因此，房地產土地增值稅應遵循法律的原則，并符合國家宏觀經濟發展的規劃。