聯產品聯合成本分配方法之會計信息質量特征分析

馮麗鑫

摘要：聯產品的聯合成本作為成本會計中核算的重要部分，它的合理分配與否在一定程度決定了產品成本的準確與否，合理的分配方法也體現了成本會計信息的質量特征。文章通過研究聯產品聯合生產成本的各分配方法，對其會計信息質量特征做出深入分析。

關鍵詞：聯合成本；分配方法；會計信息質量

一、引言

聯產品，就是指企業使用同一種原材料，經過同一生產過程，同時生產出兩種或兩種以上具有同種地位的主要產品。聯產品是企業的主要產品，具有較高的經濟價值，其銷售價格較高，對企業的貢獻也較大。在投入原料，經過同一生產過程后，聯產品在某一個“點”被分別確認，這個點被稱為分離點。分離后的聯產品，有的直接對外出售，有的進一步加工后再出售。我們把分離前發生的成本稱為聯合成本，而把分離后發生的的成本稱為可歸屬成本，亦稱可分成本。由于聯產品是應用同一種原材料在同一生產過程中加工出來的，生產聯產品所發生的費用無法按照產品的品種歸集，直接計算其成本。因此，可將同一生產過程加工的聯產品，視為同類產品，采用分來發歸集，計算分離前的聯合成本，然后采用一定的分配標準，在聯產品的各種產品之間分配聯合成本。如果分離后的聯產品需要繼續加工，則各聯產品的成本計算就不只是對分離前發生的聯合成本進行分配，還要計算分離后發生的可歸屬成本。

聯產品聯合成本分配合理準確與否對報表使用者的影響是不言而喻的，其分配方法和合理準確與否在一定程度上決定了產品成本的準確與否，對財務報表層次和管理者使用方面都有著很大的影響。本文研究聯產品聯合生產成本的各分配方法，對會計信息質量特征做出深入分析。

二、文獻綜述

對于聯合成本分配方法的研究在不斷進行。胡仕昱、劉大明（2004）對某焦化廠開展項目的實際情況，對聯合成本分配方法做出了計算過程的詳細的介紹與評述。吳麗君（2007）利用市場銷售數據方面和利用實物計量法兩個方面介紹了西方聯合成本的分配方法，提出以獲利能力標準的分離點銷售價值法（或其他有關以收入或市場為基礎的方法）更適合用于分配聯合成本，原因在于其無需預測后面的管理決策，計算權數的分母具有廣泛的含義和實用性，并且這種方法非常地簡明。凡萍（2014）對其具體用法進行了分析，在此基礎上提出了個人的看法與改進措施：應該立足于企業實際的生產特點，考慮聯產品本身的特性以及合理的市場銷售價格綜合考慮選用某一種或者某幾種方法的綜合進行成本分配等等。本文對已有研究不做贅述，主要從聯合成本分配方法的會計信息質量特征展開分析。

三、聯產品聯合成本分配方法之會計信息質量特征分析

根據會計信息質量特征研究課題組對建立我國會計信息質量特征體系的認識的研究（2006），財務會計信息質量特征體系（圖1）和管理會計信息質量特征體系（圖2）所示。

在財務會計和管理會計質量特征理論框架下，成本會計要在真實性和相關性之間做出權衡。兩個框架共同的約束條件是會計成本的核算的收益要大于成本，即經濟性。這與文獻綜述中輔助生產費用中成本效益原則相吻合。原則是指導各種行為的核心，屬于上層建筑；而質量特征是對會計信息披露的要求。以下的分析便在此基礎下展開，并舉例分析。

舉例：假定某企業2016年4月投入180000元聯合生產成本產出2000千克甲產品、3000千克乙產品和5000千克丙產品（三種產品與多種產品的計算過程相差無幾，為了說明問題，例中引入三種產品，方便理解與計算）。

（一）實物量分配法

實物量分配法是指將聯合成本按各種聯產品的實物數量的比例進行分配的方法。常用的實物數量有產品的重量或容積等，企業可根據實際情況選用。即假設聯產品的總成本為TC，每種產品的重量或者容積為Qi，很容易得出，聯產品i的單位產品的聯合成本：Ci= 。根據舉例的數據資料，聯合成本的分配過程如表1所示。

由聯合成本分配表1可知，實物量分配表1簡便易行，節省會計成本，能夠充分地滿足成本效益原則約束。但是它的缺點很明顯，單位成本相同，忽略了各種聯產品的特性或者含量，未考慮各種聯產品銷售價格的差異，有可能產生售價低的產品出現虧損的情況。如果偏差嚴重，則會計信息質量的真實性和相關性要大打折扣，影響報表使用者的使用：信息使用者對客觀形勢的判斷、對行動方案的取舍和對企業經營活動的安排均會受到不同程度的影響。所以采用這種分配方法要格外慎重，它適用于聯合成本的發生和各聯合產品的實物量密切相關，且各聯產品的銷售價格較為接近的企業。

（二）系數分配法

系數分配法是指將各種聯產品的實際產量按規定的系數折算為標準產量，然后將聯合成本按各產品的標準產量比例進行分配的方法。即假設總聯合成本為TC，各產品系數分別為θi，對應產量分別為Qi，則可得聯產品i的單位產品的聯合成本為：Ci= ·Qi。

根據舉例的數據資料，聯合成本的分配過程如表（假定例中甲產品為標準產品，系數確定為1，乙產品的系數為1.2）。根據舉例的數據資料，聯合成本的分配過程如表2所示。

通過聯合成本分配表可知，系數分配法簡便易行，較為準確，在一定程度上可以充分滿足成本效益原則約束和真實性。可想而知，系數分配法中的關鍵因素是如何準確合理地確定產品的系數。不同市場，不同行業所面臨的狀況不同，且需考慮很多因素，如考慮收得率這樣的技術因素，銷售價格這樣的經濟因素，或者綜合考慮各種相關因素。顯然，準確合理地確定各聯產品的系數，對準確合理地計算聯產品成本有著至關重要的的作用。如若系數不準確，沒有發揮到應發揮的作用，這個計算方法也是形同虛設，甚至會影響到會計信息的真實性相關性，導致內部外部的報表使用者做出錯誤的決策。所以使用該方法也要慎重，并且對企業自身提出較高的要求：使用這種方法要求企業對聯產品確定的影響系數的因素進行充分調研與了解，對于這種方法的使用已經趨于成熟，且系數不經常變動。只有這樣才能保證會計信息的一致性和可比性，對相關管理者和報表使用者做出決策起到積極作用。endprint

（三）銷售價值分配法

銷售價值分配法是按各聯產品的銷售價值的比例分配聯合成本的方法。它把聯合成本的分配與聯產品的最終銷售價值聯系起來，其理論依據是售價高的聯產品應該成比例地負擔較高的聯合成本，所以各種聯產品應該取得相同的毛利率。即假設聯產品的總成本為TC，各產品的銷售單價為Pi，對應的銷量為Qi。則聯產品i的單位產品的聯合成本為：Ci= ·Pi。根據舉例的數據資料，聯合成本的分配過程如表3所示。

在一定程度上可以合理地保證會計信息質量。雖然如此，該方法仍有自身的不足：因為不是所有的成本都與售價有關的，價格高的產品不一定有較高的成本，所有的聯產品并非具有相同的獲利能力。比如壟斷市場的存在可以很好的說明。這對會計信息的真實性和相關性起到負面影響。所以銷售價值分配法適用于這樣的企業：在該企業，聯產品分離后不再加工，其銷售價格較為穩定且與成本相關性強的聯合成本的分配。但是考慮到該方法的簡便易行，理解性強，在不嚴重影響會計信息質量的前提，并且符合成本效益原則約束的情況下，銷售價值分配法不失為一種較好的聯合成本的分配方法。

（四）可實現凈值分配法

可實現凈值分配法是按照各聯產品的可實現凈值比例分配聯合成本的方法。可實現凈值是指各聯產品的最終銷售價值減去其可分成本后的金額。假設總聯合成本為TC，各產品的價格分別為Pi，銷量為Qi，可分成本為Cst，則聯產品i的單位產品的聯合成本為Ci= 。根據舉例的數據資料，聯合成本的分配過程如表4所示。

通過聯合成本分配表可知，可實現凈值分配法和銷售價值分配法相似，只不過在確定分配率之前，該方法需要在總銷售收入中扣除產品可分成本。簡便易行，可理解性加強節省會計成本，能夠充分地滿足成本效益原則約束。但是其缺點正如銷售價值分配法所述，不是所有的成本都與售價有關的。所以該方法的適用有一定的局限：它一般適用于分離后需要進一步加工，其銷售價格較為穩定且與成本相關性強的聯合成本的分配。

綜上，各種聯合成本分配方法各有特點并且各自有一定的使用范圍。對于實物量分配法來說，如若不合理使用，其真實性和相關性會大打折扣，它適用于聯合成本的發生和各聯合產品的實物量密切相關，且各聯產品的銷售價格較為接近的企業。對于系數分配法來說，如何準確合理地確定產品的系數是重中之重。但是市場環境風云變幻，為了保證該分配方法適用后的會計信息的真實性和相關性，必須保證企業對聯產品確定的影響系數的因素進行充分調研與了解，對于這種方法的使用已經趨于成熟，且系數不經常變動。對于銷售價值分配法和系數分配法來說，做到使不同產品具有相同的毛利率，但是不是所有的成本都與售價有關的，價格高的產品不一定有較高的成本，所有的聯產品并非具有相同的獲利能力。所以前者適用于聯產品分離后不再加工，其銷售價格較為穩定且與成本相關性強的企業，后者適用于分離后需要進一步加工，其銷售價格較為穩定且與成本相關性強的企業。

四、結語

文章結合財務會計信息質量特征和管理會計信息質量特征來分析成本會計的質量特征，通過引例具體分析了成本會計中聯合成本的分配方法在使用時的會計信息質量及使用范圍，對聯合成本的分配方法進行了深一層次的思考：在分配方法的選擇使用時，大多時候要在成本效益原則和真實性和要做出相關性之間做出權衡，這個權衡之上，尤其對于系數分配法來說，更是對企業自身提出了更高的要求。所以企業要結合自身特點，在最大化保證會計信息質量的前提下，選擇適合自己的聯產品分配方法，這不僅有利于企業內部管理，更便于報表使用者對會計信息的充分利用，體現會計信息有用性。

參考文獻：

[1]胡仕昱，劉大明.聯產品成本分配模型簡介[J].財會月刊（B財苑），2004（06）.

[2]吳麗君.西方聯合成本分配法綜述[J].科技情報開發與經濟，2007（08）.

[3]凡萍.聯產品成本計算及結轉的思路研究[J].現代商業，2014（21）.

（作者單位：山西大學經濟與管理學院）endprint