有關融資租賃業務即征即退稅負率計算的幾點思考

夏翔

摘要：全面“營改增”后，融資租賃業務繼續適用增值稅超稅負即征即退的政策并且沒有設置時限，充分表明了國家為融資租賃公司降低稅負，促進融資租賃業發展的態度，力爭實現改在租賃、利在工商。但是在實際退稅工作中，稅負率計算方面存在兩個問題：一是有關稅負率計算中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金表述不嚴謹；二是公司兼營不同稅率服務是否合并計算稅負率的問題。這兩個問題導致增值稅超稅負即征即退政策失去了可操作性，給納稅人帶來了潛在的稅收風險。本文建議針對融資租賃行業細化“增值稅實際稅負”的計算，從而增加稅法對實際業務的指引作用和減稅效應。

關鍵詞：融資租賃 即征即退 稅負率

自2012年“營改增”以來，國家稅務總局、財政部陸續出臺的“營改增”試點實施辦法中對融資租賃業務相關稅法條款做出多次利好修改，財稅[2016]36號文的出臺，尤其是“稅負超3%即征即退優惠政策”，對融資租賃業健康可持續發展影響深遠。

一、對融資租賃公司適用“營改增”政策的解讀

融資租賃行業中的不同業務分別適用什么稅率及對應的差額扣除項目，財稅[2016]36號文都做了詳細規定。與之前發布的融資租賃行業的稅收政策存在一定的差異，新帶來的變化主要有租賃分類征稅等。首先，為規范“有形動產租賃服務”，將“不動產租賃服務”在36號文中首次明確，分別適用不同稅率，出租人提供“有形動產租賃服務”（包括融資租賃和經營租賃）的增值稅稅率仍為17%，保持不變，而“不動產租賃服務”為11%；其次，36號文明確區分融資租賃業務中的回租和直租，將“融資性售后回租服務”納入金融服務范圍，適用貸款服務6%的增值稅稅率，而融資租賃服務（除售后回租）和經營租賃服務仍屬于租賃服務的范圍，適用17%的增值稅稅率。

關于財稅[2016]36號文中有關有形動產融資租賃增值稅即征即退的政策規定具體為：……本規定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

二、對稅負率中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金表述不嚴謹

依照上述政策規定，再結合實務中的工作經驗，“即征即退”稅負率計算中，納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用，為不含稅的當期即征即退項目收取的全部價款和價外費用。但是財稅[2016]36號文并沒有明確分母是否含稅。

按照財稅[2016]36號文“即征即退”的相關規定，融資租賃業務應按不同性質的業務所對應的稅目、稅率、銷售額分別計算實際稅負，具體分為以下幾種情況。

1.2016年4月30日后簽訂的有形動產融資性售后回租合同

2016年4月30日后簽訂的有形動產融資性售后回租合同，按“貸款服務”（適用稅率6%）繳納增值稅并享受即征即退政策，其銷售額不包括本金，承租方與出租方也不再就本金部分互相開具普通發票。在計算即征即退稅負率時，基數不包含本金。

2.2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同

2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，無論本金是否計算銷售額開票，在計算即征即退稅負率時，分子是當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額，分母是當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用。

3.有形動產融資租賃直租合同

經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。（剔除保險費、安裝費）。在計算即征即退稅負率時，本金作為銷售額，基數含本金，當期扣額=借款利息及債券利息。

對“增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”，在計算增值稅實際稅負時，直租項目、老回租（2017年5月1日以前簽訂的）項目在計算“即征即退”實際稅負的納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用中均包含了“租賃本金”，2016年5月1日以后的售后回租項目按6%貸款服務納稅，計算實際稅負的分母基數不含租賃本金。

三、兼營不同稅率融資租賃服務是否合并計算稅負率的問題

在符合“即征即退”項目退稅申請中，按照不同業務，不同稅率分別計算“當期即征即退金額”較為合理。否則，對于融資租賃公司來說，“即征即退”的優惠政策幾乎很難得以實現，違背了施行“營改增”的原則。

首先，以某公司為例，如果一個融資租賃公司的融資租賃業務為多種經營，包括動產直租、不動產直租和融資性售后回租及其他租賃業務。租賃方式不同，其計稅額、稅率和稅負均有很大差異。基于上述稅法規定，在日常核算及增值稅納稅申報時，需嚴格按項目分別核算申報。受整體金融市場波動影響，新增融資性售后回租業務息差日益縮小，個別項目收益按現金流會出現階段性虧損，以至自然季度結息月份，6%售后回租當月可扣除額（借款利息）大于銷項稅額，余額留抵下月抵減，該稅率的當月應交增值稅為0，稅負為0。而按17%的存量融資性售后回租項目，由于成本鎖定，未受到市場波動影響，息差尚可，基本每月銷項大于進項和可扣除項，按期繳納增值稅，且該稅率的實際稅負超過3%。根據這兩種情況，公司在進行“即征即退”申請計算時，如果將17%與6%合并計算稅負率，會出現17%稅率的稅負原本超過3%，但在與6%合并統算后，稅負低于3%。如按此種計算方法，融資租賃公司很難真正享受到融資租賃稅負超3%即征即退的稅收優惠政策。

其次，財稅[2016]36號文附件1第三十九條：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”財稅[2016]36號附件1第四十一條：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”依據規定，融資租賃公司從事不同稅率服務按規定應屬于兼營，且財稅[2016]36號文中對融資租賃不同業務所適用稅率都有詳細規定。那么在“即征即退”計算中也應按照不同稅率分別進行計算稅負率，申請即征即退。

四、結束語

以“即征即退”的形式最終實現為融資租賃公司降低稅負的目的，是“營改增”結構性減稅的重大舉措，但是在實際退稅工作中，稅負率計算方面存在的兩個問題導致增值稅超稅負即征即退政策失去了可操作性，給納稅人帶來了潛在的稅收風險。筆者建議細化“增值稅實際稅負”的計算，增加稅法的指引作用和實施效果。對稅負率中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金進一步明確，兼營不同稅率融資租賃服務分開計算稅負率進行退稅。

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（作者單位：上海國金租賃有限公司）endprint