新修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)核算的影響探析

張繼進(jìn)

摘要：本文從確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的角度分析了新修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)核算的影響，發(fā)現(xiàn)其對(duì)于有較多政府補(bǔ)助的企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有比較重大的影響，從而影響到相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算。這些影響對(duì)于企業(yè)的監(jiān)管部門(mén)、潛在投資者都具有重要的意義。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 準(zhǔn)則 企業(yè)核算 影響

一、前言

2017年5月財(cái)政部發(fā)布了新修訂的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要解決以下一些問(wèn)題。

1.來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源的明確劃分

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源有不同的情形：政府作為投資者投入獲得投資回報(bào)；政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)支付對(duì)價(jià)；政府無(wú)償撥付的經(jīng)濟(jì)資源（附有條件）等情況，具體分類(lèi)情況見(jiàn)表1。

2.政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法及其選擇

新準(zhǔn)則提供了總額法和凈額法兩種會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。既反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，也與我國(guó)其他財(cái)務(wù)規(guī)則規(guī)定的原則保持一致。例如，對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理與財(cái)政部2016年新發(fā)布的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定保持一致。

3.財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理的專(zhuān)門(mén)規(guī)定

關(guān)于財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理有不同的觀點(diǎn)，舊準(zhǔn)則并沒(méi)有明確詳細(xì)的規(guī)定，新準(zhǔn)則按照補(bǔ)助撥款給銀行或直接撥付給項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)分別不同情況處理。

二、對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

近年來(lái)隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷推進(jìn)，國(guó)家持續(xù)加大對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的財(cái)政扶持力度，獲得政府補(bǔ)助的企業(yè)和項(xiàng)目越來(lái)越多。筆者從會(huì)計(jì)核算的角度進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，下面分別舉例闡述。

案例1：A企業(yè)項(xiàng)目總投資5.8億元，資金來(lái)源包括地方政府項(xiàng)目補(bǔ)助8000萬(wàn)元用于項(xiàng)目建設(shè)，銀行貸款4億元，其他為企業(yè)自籌資金。中央政府財(cái)政貼息補(bǔ)助1000萬(wàn)元直接撥付給企業(yè)。

（一）適用準(zhǔn)則選擇

參照表1《來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源分類(lèi)情況表》，案例1中，兩筆補(bǔ)助都不符合收入準(zhǔn)則和投資準(zhǔn)則適用情況，確定適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

（二）政府補(bǔ)助類(lèi)別劃分

地方政府8000萬(wàn)元為項(xiàng)目補(bǔ)助，是企業(yè)用于購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

中央財(cái)政1000萬(wàn)元為貸款貼息方式，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)貸款利息是否符合資本化條件。如果符合資本化條件，并按照規(guī)定進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)；如果貸款利息因不符合資本化條件而未進(jìn)行資本化處理，則劃分為與收益相關(guān)。

（三）確認(rèn)條件

依據(jù)新準(zhǔn)則第六條之規(guī)定，須同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

第一個(gè)條件是能力條件。企業(yè)表達(dá)具有實(shí)施項(xiàng)目的能力，申報(bào)材料中包括：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)報(bào)告、資信證明、納稅情況等。政府評(píng)價(jià)企業(yè)能力，組織專(zhuān)家經(jīng)過(guò)一系列的評(píng)審流程，確定具備能力的企業(yè)清單。

第二個(gè)條件是獲得政府補(bǔ)助可能性條件。政府主管部門(mén)確定政府補(bǔ)助清單后下發(fā)財(cái)政預(yù)算文件。該財(cái)政文件是企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的可能性條件。

（四）計(jì)量

1.計(jì)量方式與核算基礎(chǔ)

（1）公允價(jià)值計(jì)量方式。政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)，其金額即公允價(jià)值。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)其公允價(jià)值須進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。特殊情況下，例如天然林這類(lèi)特殊資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，對(duì)于無(wú)法取得公允價(jià)值的，按照名義金額（1元）計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。

（2）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。收到政府補(bǔ)助文件，依據(jù)文件載明金額確認(rèn)并計(jì)入其他應(yīng)收款。但實(shí)務(wù)中，企業(yè)不一定能取得相關(guān)文件，因此，一般企業(yè)以實(shí)際收到財(cái)政資金時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)，即以收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)核算。

2.會(huì)計(jì)處理方法及其選擇

新準(zhǔn)則提供了兩種會(huì)計(jì)處理方法：一是總額法和凈額法。總額法，依據(jù)配比原則，收到政府補(bǔ)助時(shí)先計(jì)入遞延收益，然后在資產(chǎn)壽命周期內(nèi)分期系統(tǒng)計(jì)入各期損益；如果在資產(chǎn)壽命周期結(jié)束之前進(jìn)行處置，則剩余的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期資產(chǎn)處置收益。凈額法，將政府補(bǔ)助沖減資產(chǎn)（或費(fèi)用）賬面價(jià)值。

兩種處理方法的邏輯：總額法認(rèn)為，將資產(chǎn)價(jià)值（或費(fèi)用）和政府補(bǔ)助分開(kāi)，否則其價(jià)值與同類(lèi)資產(chǎn)（費(fèi)用）的市場(chǎng)價(jià)值比較是不公允的，不符合可比性原則；凈額法則認(rèn)為，該政府補(bǔ)助與這些費(fèi)用相關(guān)，按照相關(guān)性原則，應(yīng)當(dāng)扣減該筆補(bǔ)助的價(jià)值。IASB認(rèn)為兩種說(shuō)法都有道理，因此允許企業(yè)在兩種方法中選擇適用。

因?yàn)閮煞N方法各有適用的范圍和條件，所以新準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)自身情況判斷選擇使用。

3.會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)舉例分析

第一類(lèi)：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

案例2：2008年3月某三甲醫(yī)院引進(jìn)國(guó)外一套先進(jìn)醫(yī)療設(shè)備，市場(chǎng)價(jià)960萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可以使用10年，采用直線法計(jì)提折舊（無(wú)殘值）。因引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)設(shè)備，填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)空白，國(guó)家給予補(bǔ)助420萬(wàn)元。2016年4月轉(zhuǎn)讓某縣級(jí)二甲醫(yī)院，收到240萬(wàn)元（不考慮稅費(fèi)），詳見(jiàn)表2。

依據(jù)案例2的會(huì)計(jì)處理比較情況，可以明顯的看出凈額法的會(huì)計(jì)處理方法的簡(jiǎn)易，但其資產(chǎn)原值入賬價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值相比不是公允價(jià)值。而總額法是舊準(zhǔn)則原有的處理方法，其邏輯既表達(dá)了政府補(bǔ)助的情況，也公允地反映了資產(chǎn)的價(jià)值。

新準(zhǔn)則兼顧了簡(jiǎn)化核算和國(guó)際趨同的要求，兩種方法各有利弊。

第二類(lèi)：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則第九條根據(jù)配比原則對(duì)用于補(bǔ)償不同期間的相關(guān)成本費(fèi)用做出了規(guī)范（詳見(jiàn)表3）。

案例3：A企業(yè)符合國(guó)家有關(guān)優(yōu)惠政策，按規(guī)定實(shí)際繳納增值稅額1000萬(wàn)元。次月，該企業(yè)實(shí)際收到增值稅稅收返還款300萬(wàn)元。

政府補(bǔ)助的形式包括無(wú)償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等形式。增值稅返回屬于與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)，按舊準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際收到返還稅款后計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)直接計(jì)入其他收益。endprint

按照新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)分錄為，于實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 300萬(wàn)元

貸：其他收益 300萬(wàn)元

實(shí)務(wù)中還有許多難以區(qū)分的情況，新準(zhǔn)則給出簡(jiǎn)化處理辦法：整體歸類(lèi)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

4.需要返還的政府補(bǔ)助

在政府主管部門(mén)對(duì)補(bǔ)助項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)管的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)未能完成政府補(bǔ)助所附的條件，或未能按照原定計(jì)劃完成項(xiàng)目，甚至嚴(yán)重違反國(guó)家法律法規(guī)等情況，按照當(dāng)初約定應(yīng)當(dāng)將政府補(bǔ)助退回。

第一種情況：選擇了凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。

第二種情況：選擇了總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因?yàn)楫?dāng)初資產(chǎn)的價(jià)值是公允價(jià)值，所以不需要調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益。

第三種情況：屬于其他情況的，簡(jiǎn)化處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

5.財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理的專(zhuān)門(mén)規(guī)定

財(cái)政貼息根據(jù)撥款對(duì)象可以分為兩種情況：①撥付給貸款銀行；②撥付給項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)。

案例4：20××年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬(wàn)元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。同類(lèi)貸款公允價(jià)格為年利率12%，A企業(yè)按年向銀行支付貸款利息，貼息后實(shí)際支付的年利率6%，滿足資本化條件，計(jì)入在建工程。

貼息撥付方式：撥付給銀行，貼息后實(shí)際支付的年利率6%，貸款合同年利率為6%。

貼息撥款方式：撥付給企業(yè)，貸款合同年利率為12%。

財(cái)政貼息應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)兩種情況，分別就不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（詳見(jiàn)表4）。

貼息撥款方式是直接撥付給銀行，這兩種方法比較：

利息支出相同，即計(jì)入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。

借款本金（銀行貸款）入賬價(jià)值不同：

方法一（凈額法），銀行貸款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為1000000元；

方法二（總額法），銀行貸款的入賬價(jià)值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

貼息撥款方式是財(cái)政貼息直接撥付給企業(yè)，企業(yè)按照公允價(jià)值計(jì)量借款本金，計(jì)入在建工程的利息支出與貼息方式相同，也是5000元。

三、對(duì)列報(bào)的影響

新準(zhǔn)則明確了計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助的列報(bào)，以及與政府補(bǔ)助有關(guān)信息的披露要求。其中影響較大的是對(duì)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成。舊準(zhǔn)則的核算方式計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)科目為“營(yíng)業(yè)外收入”科目，營(yíng)業(yè)外收入不是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成項(xiàng)目。

新準(zhǔn)則的核算方式明確了與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)科目為“其他收益”科目，并且在利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成項(xiàng)中單獨(dú)列報(bào)“計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助”。

由于利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成內(nèi)容增加了政府補(bǔ)助類(lèi)別，從而涉及到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)全部受到了影響。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率、毛利率等指標(biāo)都有了不同程度的變化，更加客觀地反映了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和盈利能力，對(duì)潛在投資者分析企業(yè)的盈利能力和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等有較大的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）[S].2017-6-12.

[2]財(cái)政部.基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則（財(cái)政部令第81號(hào)）[S].2016-9-1.

（作者單位：天津廣播電視網(wǎng)絡(luò)有限公司）endprint