合并報表層面內部交易所涉遞延所得稅處理

易純

【摘 要】 企業集團在編制合并財務報表時，未實現內部交易損益的抵銷不僅會影響集團會計主體的資產價值計量，同時也會因為賬面價值和計稅基礎的不同而影響到合并遞延所得稅項目以及合并利潤表中的合并所得稅費用；又因集團內不同公司所得稅稅率可能不同，導致內部交易中未實現損益產生的遞延所得稅的確認可能面臨稅率主體選擇問題。文章通過闡述未實現內部交易損益所涉遞延所得稅的確認，針對不同稅率的選擇問題提出相關會計處理。

【關鍵詞】 合并財務報表； 未實現內部交易； 遞延所得稅

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0139-03

一、引言

根據我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定，納入合并范圍的集團內部之間發生未實現內部交易時，應將由該交易產生的賬面價值變動和未實現內部交易損益予以抵銷。筆者首先分析因發生未實現內部交易所產生的暫時性差異從而影響到遞延所得稅的確認問題。其次因公司的多元化發展，集團內部個別會計主體適用的所得稅稅率出現不同時，合并報表中用來確認未實現內部損益的遞延所得稅的稅率應選擇哪一方成為困擾企業財務的難題，筆者將通過案例對比進行分析。最后提出具體的會計處理方法。

二、企業內部商品交易所涉遞延所得稅

內部商品交易是指企業集團內部母子公司、子子公司之間發生的相關產品的購銷交易。交易雙方分別在其獨立的會計主體進行核算，反映這項交易的實質，即在個別財務報表作購銷活動的會計處理。但從集團層面來看，因商品并未實現對外銷售，僅在集團內部轉移了存放地點，在這個交易中銷售損益并未實現，合并報表層面應將銷售企業實現的內部銷售收入與銷售成本予以抵銷。這樣集團層面商品的賬面價值得以恢復，但其計稅基礎發生了變化而產生暫時性差異，應根據該暫時性差異確認遞延所得稅項目。具體解析如下：

案例一：B公司向同一集團內A公司銷售一批存貨，該存貨成本為200 000元，售價為300 000元，至年末A公司并未對外出售該存貨。

上例中，B公司個別財務報表中因這項交易確認收入300 000元，其中100 000元屬于內部交易收益，因為存貨至年末并未對外實現出售，因此所確認的內部收益部分應作為未實現損益予以抵銷。抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值恢復為200 000元，而經流轉后計稅基礎為300 000元，根據可抵扣暫時性差異100 000元相應確認遞延所得稅資產。

三、企業固定資產交易所涉及的遞延所得稅

內部固定資產交易未實現損益對遞延所得稅的處理同內部商品交易。交易雙方分別在其個別財務報表中反映這項交易的實質，即銷售方確認銷售損益，購買方按準則規定作固定資產初始計量處理。但從集團層面來看，這項固定資產僅在集團內部轉移了存放地點，因此合并層面應將未實現內部交易損益部分予以抵銷，并調整該未實現內部交易損益對折舊的影響。抵銷后，合并財務報表層面固定資產賬面價值為不包括未實現內部交易損益的固定資產原價為基礎持續計提折舊的金額。而由于固定資產的內部流轉其計稅基礎發生了變化，合并報表層面很可能出現暫時性差異，那么應按準則規定在合并層面相應確認遞延所得稅影響。舉例如下：

案例二：D公司將一臺成本為50 000元的設備出售給同一集團內的C公司，售價為60 000元，C公司收到設備后繼續作固定資產核算，預計未來5年將持續使用。

上例中，D公司確認的營業外收入10 000元屬于內部交易收益，由于固定資產當期并未對外實現出售，因此10 000元應作為未實現損益予以抵銷。抵銷后，該固定資產在合并報表層面賬面價值為60 000元，計稅基礎是50 000元，根據可抵扣暫時性差異10 000元相應確認遞延所得稅資產。

四、母子公司（或子子公司）稅率不同涉及遞延所得稅的核算

由于企業集團由多個不同法人構成，不同法人適用的稅率可能不同，那么在集團內部因不同公司適用不同所得稅稅率的情況下，因未實現內部交易損益抵銷而引起的遞延所得稅在確認時應適用哪一方的稅率？《企業會計準則第18號——所得稅》僅規定在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎，并未對上述問題進行具體規范。國內存在兩種觀點：一種是以購買方稅率為依據計量，原因在于集團內部交易相關標的資產在內部流轉過程中，計稅基礎發生變化時，新的計稅基礎在買方納稅申報表中[ 1 ]；另一種是周陽、張志鳳提出的以銷售方稅率計量，因為從遞延所得稅資產抵減未來稅款角度看，未來抵減的稅款是銷售方未實現利潤部分已交的所得稅[ 2 ]。筆者現通過案例加以分析。

（一）銷售方稅率高于購買方稅率的情況

結合案例一，假設A、B公司的適用稅率分別為15%和25%，B公司個別財務報表確認所得稅費用25 000元。已知合并層面存貨的賬面價值是200 000元，計稅基礎是300 000元，根據可抵扣暫時性差異100 000元計算來確定的遞延所得稅資產，應選擇哪個法人主體的適用稅率？

上例中，以購買方稅率為基礎計量的立足點在于，納稅申報表中允許扣除的稅務后果體現在購買方的納稅申報表中，因此計算遞延所得稅資產也應當選擇具有申報義務的購買方為主體，即以購買方的適用稅率計算上述遞延所得稅，最終合并層面確認遞延所得稅資產15 000元，所得稅費用10 000元。而以銷售方稅率為基礎計量的立足點在于，對這項未實現內部交易損益集團不予承認，并且合并報表將銷售企業的銷售收入和銷售成本予以抵銷，那么由銷售方作為計稅依據確認的所得稅費用應全額確認遞延所得稅資產，選擇因銷售行為發生所得稅費用的B公司稅率是可行的，最終合并層面確認遞延所得稅資產25 000元，所得稅費用為0。

從實務角度看，與這項交易有關的成本收入與資產的增值部分全部予以抵銷的情況下，以購買方稅率為基礎計量將導致合并層面由該交易產生的所得稅費用還存在余額，這種處理結果是存在悖論的，會影響報表使用者對信息的獲取。而以銷售方稅率為基礎計量將會導致合并層面所得稅費用余額為0，該結果能直觀反映圍繞這項交易所產生的所得稅費用全額確認為遞延所得稅資產，并且因為這部分所得稅費用屬于未來可抵扣稅額，全額確認遞延所得稅資產是符合實質重于形式原則的。endprint

（二）銷售方稅率低于購買方稅率的情況

結合案例一，假設A、B公司的適用稅率分別為25%和15%，B公司個別財務報表確認所得稅費用為15 000元。已知合并層面存貨的賬面價值是200 000元，計稅基礎是300 000元，根據可抵扣暫時性差異100 000元計算來確定的遞延所得稅資產，應選擇哪個法人主體的適用稅率？

上述案例中，以購買方稅率為基礎計量導致合并層面確認遞延所得稅資產25 000元，所得稅費用為-10 000元。以銷售方稅率為基礎計量導致合并層面確認遞延所得稅資產15 000元，所得稅費用為0（理由同上）。

分析上述兩種結果，以購買方稅率為基礎計量導致合并層面所得稅費用產生負余額，由于所得稅費用為負數代表企業發生虧損，而這項交易并未導致虧損，這個負值將會影響報表使用者對信息的理解。這種方式計量合并報表遞延所得稅資產所確認的金額超過個別報表中所得稅費用金額，由于遞延所得稅資產是由所得稅費用結轉獲得，遞延所得稅資產的高估不符合謹慎性原則。以銷售方為基礎計量將導致個別報表所得稅費用在合并層面全額確認為遞延所得稅資產，準則規定可抵扣暫時性差異以用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，那么遞延所得稅資產的核算也應當由未來抵減的稅款決定，未來期間可以抵扣的稅款也就是當期發生的所得稅費用，這種方式是合理的。所得稅費用為0能反映該項交易在合并層面均是按已確認金額予以抵銷，讓報表使用者更好地理解交易發生的實質。

通過集團內購銷雙方不同稅率的兩種情況分析發現，以購買方稅率為基礎計量使合并層面所得稅費用存在余額（包括負余額），在金額上不符合未來可抵扣的條件，而以銷售方稅率計量能更清晰地反映合并報表層面對收入成本和所得稅費用屬于全額抵銷。筆者亦支持集團內公司稅率不一致時應按銷售方的企業法人適用的所得稅稅率確定，希望未來準則的修訂能夠提供更明確的依據。

五、會計處理

（一）銷售方稅率高于購買方稅率的情況

案例三：甲、乙公司同屬集團內企業，適用的所得稅稅率分別為15%和25%，假定期初遞延所得稅資產為0。2015年乙公司將其一批成本為40 000元的某商品出售給甲公司，售價為50 000元，甲公司購入后作為存貨核算。至2015年12月31日，甲公司未對外實現出售改存貨，于次年將上述存貨對外出售60%。

1.2015年12月31日與內部交易有關的抵銷分錄

借：營業收入 50 000

貸：營業成本 40 000

存貨 10 000

2.2015年12月31日遞延所得稅資產的確認（以銷售方稅率為基礎）

借：遞延所得稅資產 2 500（10 000×25%）

貸：所得稅費用 2 500

3.2016年12月31日遞延所得稅資產抵銷處理

借：所得稅費用 1 500

貸：遞延所得稅資產 1 500

（二）銷售方稅率低于購買方稅率的情況

沿用上述案例，其他條件不變，假設甲、乙公司適用的所得稅稅率分別為25%和15%。

1.2015年12月31日與內部交易有關的抵銷分錄

借：營業收入 50 000

貸：營業成本 40 000

存貨 10 000

2.2015年12月31日遞延所得稅資產的確認（以銷售方稅率為基礎）

借：遞延所得稅資產 1 500（10 000×15%）

貸：所得稅費用 1 500

3.2016年12月31日遞延所得稅資產抵銷處理

借：所得稅費用 900

貸：遞延所得稅資產 900

通過上述分錄，在合并工作底稿中，遞延所得稅資產增至所得稅費用數值，所得稅費用減至0，即個別財務報表所確認的當期所得稅費用在合并層面結轉至遞延所得稅資產，以后期間根據該交易發生的變化再按商品的處置比例抵減遞延所得稅資產。

【參考文獻】

[1] 秦洪平.合并報表層面未實現交易損益涉稅處理解析[J].會計之友，2014（10）：83-85.

[2] 周陽，張志鳳.合并報表中遞延所得稅確認與計量的兩個特殊問題[J].財務與會計，2015（12）：38-39.endprint