核電項目總承包合同營改增稅務分析及建議

吳迪

摘 要 本文主要分析了簡易與一般計稅方法的適用條件，并對二者的稅負進行了比較。最后，筆者結合核電項目的實際情況，對簡易與一般計稅方法的稅務籌劃提出了幾點建議。

關鍵詞 核電項目 營改增 適用條件 稅負 建議

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）要求，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。核電在建項目受營改增政策影響較大，為控制核電項目各項工程及費用的稅收成本，實現(xiàn)業(yè)主及各參建單位最大限度地降低稅負，本文通過分析總承包合同涉及營改增政策的影響，重點對建筑安裝工程進行分析。

一、簡易與一般計稅方法的適用條件

營改增后建筑業(yè)施工方擁有了稅率選擇權（11%或3%），對老項目直接擁有選擇權，對新項目通過采用清包工或甲供工程方式擁有選擇權。

二、簡易與一般計稅的稅負比較

選擇簡易計稅方法，業(yè)主可取得建安費用2.91%的增值稅進項稅，工程承包方稅負與繳納營業(yè)稅相比降低0.09%。選擇一般計稅方法（假設合同價不變），業(yè)主可取得建安費用9.91%的增值稅進項稅，工程承包方銷項稅與簡易計稅相比增加7%，業(yè)主的項目建成價降低7%。

工程承包方選擇按一般計稅方式計稅，還是選擇按簡易辦法計稅的關鍵在于稅負臨界點的計算，9.91%*A-進項稅額=2.91%*A，即進項稅額達到建安工程總費用的7%時承包商會選擇一般計稅方式。

業(yè)主應盡量取得11%的增值稅進項稅，在承包方不能取得7%的進項稅額的情況下，業(yè)主可以考慮調(diào)整合同價格。

假設增加的進項稅7%*A在5年內(nèi)平均取得，第6年機組投產(chǎn)全部抵扣，損失75%的增值稅返還，資金成本率5.13%（債務資金成本率4.41%，權益資金成本率8%）。不考慮其他因素，業(yè)主可接受的調(diào)整價格臨界點為1.51%*A。

三、簡易與一般計稅方法的分析

營改增稅收制度的改革，因建筑業(yè)營改增而增加的稅負，無論對業(yè)主還是對建筑施工企業(yè)都會產(chǎn)生較大影響，可能需要通過交易價格變動來疏導稅負成本而達到各自利益最大化是雙方的最終目的。

（一）選擇簡易計稅方法的分析

經(jīng)過前期的了解，國核示范大多數(shù)承包商和分包商傾向于選擇簡易計稅方法。選擇簡易計稅方法的原因主要包括以下幾個方面：

第一，建筑業(yè)原適用3%的營業(yè)稅率，營改增后實際承擔的稅負為2.91%，稅負略有降低，合同價格無須調(diào)整，可操作性強。

第二，建筑企業(yè)采購物資的進項稅額主要包括鋼材、水泥、沙石等材料，以往建筑企業(yè)對于發(fā)票索取合規(guī)性不足，或者供應商為小規(guī)模納稅人，無法取得足額增值稅專用發(fā)票。

第三，建筑業(yè)屬于勞動密集型企業(yè)，人工費用占總成本的比例相對較高，很難取得進項稅額。

第四，部分機械設備在營改增前已經(jīng)購買，取得的進項稅額已無法抵扣，租賃設備也可能無法取得專用發(fā)票。

第五，根據(jù)山東省住房和城鄉(xiāng)建設廳印發(fā)的《建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整實施意見》通知，選擇適用簡易計稅方法計稅的建設工程，參照原合同價或營改增前的計價依據(jù)執(zhí)行；適用一般計稅方法的計稅建設工程執(zhí)行價稅分離計價規(guī)則，因此選擇簡易計稅的方式對建筑業(yè)營業(yè)收入造成的影響相對較小。

第六，對于納稅申報的影響，建筑企業(yè)采用簡易征收辦法在建筑服務發(fā)生地預繳3%的增值稅，一般計稅方法在建筑服務發(fā)生地預繳2%的增值稅，選擇簡易征收辦法與營改增前3%的營業(yè)稅率相比對地方稅收影響不大。

（二）選擇一般計稅方法的分析

第一，簡易計稅方法是國家為避免建筑業(yè)營改增初期稅負增加而允許采用的一種過渡政策，營改增擴圍實施辦法出臺后，全行業(yè)增值稅抵扣鏈條已經(jīng)打通，增值稅進項稅額環(huán)環(huán)抵扣，為企業(yè)采用一般計稅方法創(chuàng)造了條件，相對于簡易計稅方法而言更利于企業(yè)享受營改增政策紅利。

第二，一般計稅方法促進企業(yè)規(guī)范稅務管理工作，尤其是有利于建筑業(yè)涉及的整個鏈條規(guī)范納稅。

第三，有利于承包方做大做強，若選擇簡易計稅辦法，業(yè)主必將選擇“甲供材”方式，如果業(yè)主具備條件，承包方將向著清包工的方向發(fā)展；若選擇一般計稅方式，將有利于承包商將合同范圍擴大，并增加固定資產(chǎn)投入，有利于承包商業(yè)務做大做強。

第四，對業(yè)主來說一般計稅方法不僅能增加進項稅額度，而且能夠大幅降低工程造價。目前核電標桿電價已經(jīng)開始執(zhí)行，核電業(yè)主的優(yōu)勢將越來越小，增值稅返還這樣的優(yōu)惠政策還能執(zhí)行多久尚不好預測，若不考慮增值稅返還政策，業(yè)主可以增加合同價約6%。

四、簡易與一般計稅方法的稅務籌劃建議

（一）簡易計稅方法的稅務籌劃建議

簡易計稅方法下，承包方不得抵扣進項稅，業(yè)主應以“甲供材”的方式盡量取得進項稅，可以考慮對合同進行分拆、簽訂三方協(xié)議、由業(yè)主直接采購的方式，將項目管理費、調(diào)試費并入建筑業(yè)，可降低稅負3%。

對于老合同中的全部或部分設備、材料由業(yè)主自行采購，需要重點考慮的問題：

第一，避免被稅務機關認定為混合銷售行為。

第二，注意合同變更的法律風險，尤其是經(jīng)過公開招標的項目。

第三，落實甲供材料所涉及的安全、質量等責任。

第四，合理劃分合同價格，規(guī)避材料價格波動風險。

（二）一般計稅方法的稅務籌劃建議

選擇一般計稅方法應盡快組織業(yè)主與承包商的談判，尤其是工程承包商應根據(jù)未完工程量、已發(fā)生的成本費用、已采購的設備和物資等，充分考慮增值稅對后期成本的影響，進行成本測算。業(yè)主在此基礎上根據(jù)雙方協(xié)商結果調(diào)整合同總價，并與承包商簽訂補充合同或協(xié)議。工程總承包合同中項目管理費、調(diào)試費屬于現(xiàn)代服務業(yè)，適用稅率為6%，避免被稅務機關認定為建筑業(yè)按照11%的稅率征稅。

另外，工程總承包合同屬于混合銷售還是兼營目前沒有明確的說法，總承包合同如果不進行拆分，依然存在建安工程費和設備費被認定為混合銷售而一并按建筑業(yè)服務稅目繳納增值稅的風險。

（作者單位為國核示范電站有限責任公司）

參考文獻

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