“待處理”事項在科學事業單位的核算探討

賀勇++李艷麗++趙旭

【摘 要】 2015年10月23日，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令78號），正式將權責發生制引入政府會計核算之中，實現了財務會計和預算會計的雙重功能，采用“權責發生制”和“收付實現制”的雙重核算基礎，對現金收支進行“平行記賬”。文章依據財政部印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，以科學事業單位的經濟和業務事項為例，實踐了平行記賬在“雙基礎”會計確認中的具體應用，利用現有業務對“待處理”科目進行了實踐，探討了由于確認時點不同造成的預算會計和財務會計之間的差異問題，以期為科學事業單位新舊制度轉換工作提出一些建議。

【關鍵詞】 政府會計制度； 待處理； 雙基礎； 科學事業單位

【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0023-03

黨的十八屆三中全會做出了全面深化改革的重大決策部署，提出了深化財稅體制改革，建立現代財政制度的要求。推進政府會計改革是深化財稅體制改革、建立現代財政制度的一項重要內容。此次會議上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的重要部署，為我國政府會計改革指明了方向。為了積極貫徹落實這一會議精神，推進政府會計改革，構建財務會計和預算會計雙重功能的核算體系，財政部于2015年10月23日發布了《政府會計準則——基本準則》[1]（以下簡稱《基本準則》）。2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》[2]（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。

2016年10月，中國農業科學院作為測試單位參與了財政部會計司組織的征求意見稿模擬測試工作，筆者結合自身單位業務情況提出在經濟支出中增加“待處理”科目[3]，以此建立財務會計和預算會計的勾稽關系。在2017年正式出臺的《政府會計制度》中對預算支出類會計科目“行政支出”“事業支出”“經營支出”下設“待處理”明細科目做出了更加具體的要求。本文將以科學事業單位的經濟和業務事項為例，探討新舊制度銜接過程中“待處理”科目的具體應用。

一、收支確認時點不同的業務處理

本輪政府會計改革的主要內容是引入了權責發生制的核算基礎。收付實現制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標準確定本期收益、費用的一種方法；而權責發生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用的一種方法。因此兩者對經濟業務的處理既有相同之處，又存在差異。實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點一致時，兩者處理相同；不一致時，兩者處理不同。如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產生財務會計與預算會計的差異。不同的確認基礎有不同的賬戶體系，進而會衍生出不同的會計要素并構建出不同的會計等式和會計分錄。以權責發生制為確認基礎的政府財務會計，被分為資產、負債、凈資產、收入、費用這五大類，并可按“資產+費用=負債+凈資產+收入”（等式①）這一動態會計等式揭示交易、事項的財務影響；以收付實現制為確認基礎的政府預算會計，則被分為預算收入、預算支出和預算結余三大類，并可按“預算收入-預算支出=預算結余”（等式②）這一會計等式揭示預算收入的來源和預算支出的去向。如果把等式①中的資產區分為“現金資產”和“非現金資產”，那么等式①就可變換為“現金資產=負債-非現金資產+凈資產+收入-費用”（等式③）。僅就涉及貨幣資金收支業務而言，由于等式③中現金資產的科目余額等于等式②中的結余，此時可得：預算結余=資金結存=預算收入-預算支出=現金資產=負債-非現金資產+凈資產+收入-費用，這是建立預算會計和財務會計之間關系的紐帶。然而，傳統復式記賬模式已無法滿足新的核算模式。財政部引入了“平行記賬”的操作思想來實現預算會計與財務會計之間的銜接。

（一）實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點一致的業務處理

1.因開展業務等其他事項收到現金

（1）財務會計處理

借：庫存現金

貸：事業收入等

（2）預算會計處理

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入等

2.因購買服務、商品或其他事項支出貨幣資金

（1）財務會計處理

借：業務活動支出

貸：庫存現金或銀行存款等

（2）預算會計處理

借：事業支出等

貸：資金結存——貨幣資金

（二）實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點不一致的業務處理

1.員工刷公務卡后報銷時的處理

（1）財務會計處理

借：業務活動費用等

貸：其他應付款——公務卡還款

（2）預算會計不做任何處理

2.實際歸還公務卡費用時

（1）財務會計處理

借：其他應付款——公務卡還款

貸：零余額賬戶或銀行存款

（2）預算會計處理

借：事業支出等

貸：資金結存——貨幣資金

3.計提職工工資時的處理

（1）財務會計處理

借：業務活動費用等（區分不同經費出處掛輔助核算）

貸：應付職工薪酬等

（2）預算會計不做任何處理

4.實際發放工資時

（1）財務會計處理

借：應付職工薪酬

貸：貨幣資金

應付職工薪酬——工資代扣（社保、公積金等）

（2）預算會計處理

借：事業支出等（區分不同經費出處掛輔助核算）endprint

貸：資金結存——貨幣資金

這時如果實際收到或付出貨幣資金與收益費用歸屬時點跨會計期間，期末財務會計核算與預算會計核算就會產生差異。

二、“雙基礎”會計確認的應用局限

結合科學事業單位的經濟和業務事項，筆者發現現行制度中會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或事項可采用權責發生制，過去的預算會計中摻雜了財務會計的成分（比如暫存暫付、預收預付、應收應付、借入款、固定資產、對外投資等資產負債核算事項）。《政府會計制度》指出：“對于預付款項，可通過在本科目下設置‘待處理明細科目進行明細核算，待確認具體支出項目后再轉入本科目下相關明細科目。年末結賬前，應將本科目‘待處理明細科目余額全部轉入本科目下相關明細科目。”對于付出貨幣資金與費用歸屬時點不一致的情況，為實現平行記賬，預算會計也應做出處理，具體應用如下：

1.出差人員借出差公務機票款的處理

（1）財務會計處理

借：其他應收款——員工借款

貸：庫存現金或銀行存款

（2）預算會計處理

借：事業支出等（待處理）

貸：資金結存——貨幣資金

2.出差人員報銷差旅費時

（1）財務會計處理

借：業務活動費用等（實際報銷金額）

貸：其他應收款——員工借款

（2）預算會計處理

借：事業支出等（實際報銷金額）

貸：事業支出等（待處理）

實際報銷金額與借款金額不相符的沖“資金結存——貨幣資金”。

員工借款是先發生資金流出，后計入實際支出。員工借款與延期歸還公務卡、計提職工薪酬的區別在于：員工借款是先發生資金的流出，后計入支出，而延期歸還公務卡、計提職工薪酬是先產生實際支出，后發生資金的流出。但兩種資金變化沒有實質的區別，都是因為支出與資金流出不在同一時點發生形成的。

三、科學事業單位應用“待處理”科目解決收支確認時點不同的建議

本文利用具體實例說明“待處理”如何解決收支確認時點不同帶來的差異問題。“待處理”科目既可以體現預算執行，又不影響收付實現制的核算，基于以上分析，模擬科學事業單位的業務類型[4]，建議使用方法如下：

1.員工刷公務卡后報銷時的處理（刷卡消費金額為500）

（1）財務會計處理

借：業務活動費用等 500

貸：其他應付款——公務卡還款 500

（2）預算會計處理

借：事業支出等 （借方正數實際支出金額）500

貸：事業支出等——待處理（借方負數實際支出金額）

-500

“事業支出——待處理”借方-500與“事業支出”借方500對沖，沒有增加實際預算支出；同時“事業支出——待處理”的余額借方-500反映了資金占用金額500。

2.實際歸還公務卡費用時（假如先歸還300）

（1）財務會計處理

借：其他應付款——公務卡還款 300

貸：零余額賬戶或銀行存款 300

（2）預算會計處理

借：事業支出等——待處理（借方正數歸還金額） 300

貸：資金結存——貨幣資金 300

“事業支出——待處理”的借方-500與借方300對沖余額為借方-200。

“事業支出——待處理”借方-500與“事業支出——待處理”借方300對沖，展現“事業支出”300；同時“事業支出——待處理”的余額借方-200反方向反映了資金占用金額200。

如果全部歸還：

借：事業支出等——待處理（借方正數歸還金額）500

貸：資金結存——貨幣資金 500

“事業支出——待處理”余額為零，“事業支出”借方500全部展現。

四、使用“待處理”科目核算的現實意義

首先，在新舊模式過渡銜接中存在一個難點——政府財務報告與政府決算報告的銜接，政府財務報告向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做決策或者進行監督和管理；政府決算報告向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果，有助于決算報告使用者進行監督和管理，并為編制后續年度預算提供參考和依據。通過增設“待處理”這一過渡性科目實現了對權責發生制和收付實現制“雙分錄”記錄模式的協調，為滿足財務狀況和預算收支信息的需求提供了技術支撐。

其次，引入“待處理”概念減少了會計分錄處理的錯誤，因為財務會計與預算會計的處理并不總是同步的，當預算會計“缺失”的時候，容易造成會計處理的錯誤，并使得財務會計憑證編號與預算會計編號不一致，不容易互查，這給憑證查閱工作帶來困難。引入“待處理”概念后，彌補了預算會計缺失的部分。

由于預算會計核算主要體現預算執行進度，員工借款（其他應收款）時由于經濟業務實質還沒有發生實際支出，此時可以計入“事業支出——待處理”，計入預算執行進度；那么延期歸還公務卡費用是實際支出在前，資金流出在后，就更應該計入預算執行進度。這樣更能體現某個時點可動用資金的多少。

“待處理”科目的使用給實際核算工作帶來了便利，但是該方法是否更改收付實現制的核算基礎，是否對預算執行信息、決算報告的編制帶來其他問題，還需要進一步思考和實際應用的驗證。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表[A].2017.

[3] 劉瀛，賀勇.政府會計制度改革銜接的實踐經驗及啟示——以科學事業單位為例[J].中國農業會計，2017（1）：32-34.

[4] 劉瀛.科學事業單位財務和會計制度實務[M].北京：中國農業科學技術出版社，2016：95-101.endprint