我國新收入準則在房地產行業的應用研究

徐宗宇++王清兒

【摘 要】 財政部于2017年7月5日正式發布經修訂后的《企業會計準則第14號——收入》，基于原則導向確立了全新的收入確認與計量模式，預期對各行各業均會產生不同程度的影響。文章在比較分析新收入準則與現行收入準則差異的基礎上，重點探討了新收入準則在房地產行業中的具體應用，且將之與現行準則下該行業的收入確認方式進行對比，發現新收入準則相較而言提供了一個應對收入確認問題更健全的框架，以控制權轉移作為收入確認基礎能夠消除現行準則下對風險與報酬轉移時點判斷的分歧，較好地規范房地產行業的收入確認。隨后，進一步分析了新收入準則在實施過程中可能遇到的問題，并從準則制定部門以及特殊行業兩個角度提出了針對性的建議。

【關鍵詞】 新收入準則； 收入確認； 房地產行業

【中圖分類號】 F235.19 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0011-04

一、引言

收入作為決定企業利潤的重要因素，對企業財務狀況與經營成果的評價起到十分關鍵的作用，是管理者進行內部決策的依據，同時也頗受各利益相關者的關注。為了加強主體業績與財務狀況的可比性，建立一套統一的收入確認準則尤為重要。目前，我國企業主要采用財政部2006年發布的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》來規范實務中的收入確認方式。隨著市場經濟的不斷發展以及交易事項的日益復雜，現行準則在收入確認、計量以及信息披露方面存在的缺陷愈發突出，譬如各種收入類型的邊界劃分、總額法與凈額法的區分以及商品所有權上的主要風險與報酬轉移的判斷等，都從客觀上對收入準則的修訂提出迫切要求。為了消除現行準則的不足以及保持與國際會計準則①持續趨同，我國財政部啟動了收入準則的修訂項目，在經歷前期準備、起草、公開向社會各界征求意見、試點測試與修改完善等階段后，于2017年7月正式發布了經修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。

新收入準則的實施預期會影響許多行業，尤其是電信、軟件、房地產以及工程與建造類企業[1]。其中，房地產企業一直以來因其銷售過程的特殊性而在收入確認方面備受爭議，至今實務中也依然存在處理方式不規范的情形。國內眾多學者曾基于現行準則對房地產行業合理的收入確認時點展開研究，但目前還少有文獻結合新收入準則來具體探討上述問題。本文在比較新舊收入準則差異的基礎上，重點以房地產行業為例分析新收入準則所帶來的重大影響，并對準則實施過程中可能遇到的問題提出建議。

二、新收入準則與現行準則的差異

新收入準則將現行收入準則與建造合同準則納入同一框架，確立了與IFRS 15相似的“五步驟”收入確認模式，以此來規范一切基于合同所產生的收入。該模式的核心思想為：企業應當在完成合同中約定的履約義務，即在商品或服務（以下簡稱“商品”）控制權轉移時確認收入[2]。這也就意味著，新收入準則的收入確認原則較現在發生了根本性的改變，必將對許多行業帶來深遠而重大的影響。比較新收入準則與現行準則之間的差異能夠加深對新收入準則的理解，以更好地將其應用于實務。本文主要從以下四方面來分析新收入準則的具體變化。

（一）基于控制權轉移的時點確認收入

新收入準則與現行準則之間本質的差異在于收入確認標準的改變。現行準則下，銷售商品收入將與商品所有權上的主要風險與報酬轉移作為收入確認條件，而提供勞務與建造合同收入則主要采用完工百分比法來確認收入。由于實務中很多情況下難以準確判斷收入劃分的邊界以及風險與報酬轉移的時點，導致不同的企業出現處理不一致的情形，從而影響到會計信息的可比性。因此，新收入準則摒棄了現行準則規則導向的制定理念，而是基于合同從原則導向出發建立了一套明確、統一的收入確認體系。

新收入準則首先對“合同”做出了詳細的界定，包括合同的概念、企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間先后訂立兩份或多份合同合并處理所需滿足的條件以及合同變更具體處理情形。其次，明確了企業應如何識別合同中的履約義務，并確定各履約義務是在一段時間內履行，還是某一時點履行，具體判定方式如圖1所示。關于履約義務，倘若企業向客戶承諾的商品可明確區分，應將其作為單項履約義務，否則應合并進行處理，這是會計主體收入確認的關鍵判斷。

新收入準則還對如何判斷企業是否已將相關商品的控制權轉移給客戶做出了進一步的指引，從而減少人為判斷的空間，提高判斷結果的一致性。如果發生諸如，企業就該商品享有現時收款權利，企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，客戶已實際占有該商品，企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，客戶已接受該商品等跡象，表明商品的控制權發生了轉移[3]。

（二）基于交易價格計量收入

現行準則針對不同的收入類型以不同的收入計量標準來規范，無法滿足規定條件的則不予確認。而新收入準則中指出統一以交易價格來計量收入。交易價格是指企業向客戶轉讓商品時預期有權收取的對價金額（不包括代第三方收取或者預期退還的款項），旨在提高收入確認的及時性與準確性。在確定交易價格的過程中，可變對價的最佳估計數以及可實現性判定是一大難點，涉及到管理層的重大判斷。此外，還應著重考慮合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

（三）明確特定交易的收入確認與計量

與現行準則相比，新收入準則修正了附有銷售退回條款的銷售收入確認方式[4]，要求企業將預計退回商品轉讓時的賬面價值在扣減后期因收回該商品預計發生的成本（例如由企業承擔的運輸費、退回商品的價值減損等）后的金額確認為一項資產；對于附有質保條款的銷售、作為主要責任人或代理人的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、預收款項、收取無需退回的初始費等特殊交易或事項給予了更加明確的指引，進而避免實務中出現操作模棱兩可或者無據可查的情形。endprint

（四）細化收入的列報與披露

我國現行準則下，企業財務報告披露的收入信息不夠充分，與其他項目之間的關聯有待增強。以房地產企業為例，由于其建設周期非常長，在房產完工并驗收合格抑或是實際交付時瞬時確認收入存在會計信息滯后、資產負債率畸變等問題[5]。目前上市公司財務報告中僅僅是披露當期確認收入的金額以及確認標準，使得報表使用者并不能對企業所有的在建項目目前的狀態有一個清晰的認識，進而影響到他們的判斷與決策。新收入準則下，企業履行的履約義務超過客戶所付款項時應在資產負債表中列示合同資產，反之則應列示合同負債；企業擁有的無條件向客戶收取對價的權利作為應收款項單獨列示。同時，新收入準則還規定企業應當披露與本期收入、應收款項、合同資產和合同負債賬面價值、履約義務、分攤至剩余履約義務的交易價格等相關的詳細信息，以及與合同成本有關的資產信息，大大提高了會計信息的透明度。

三、新收入確認模式在房地產企業中的具體應用

根據現行準則規定，房地產行業應當使用完工確認法進行收入確認，只有在代建房產時才能使用完工百分比法。由于房地產行業銷售過程的特殊性，業界對準則的理解以及做出的職業判斷不盡相同，不同企業在收入確認時點方面存在一定差異[6]。有些房地產企業認為房產完工并驗收合格即達到合同規定的交付條件，且之前已經收到了客戶的首付并約定了后續的收款方式，那么即使房產還未實際交付至客戶手中，客戶一般情況下也并不存在退房的理由，此時風險與報酬已經轉移，可以確認收入；而有些房地產企業則認為在實際交付之前，房屋出現毀損、滅失等情況需要自身承擔損失，此時風險尚未轉移，因而須在實際交付后確認收入；還有一部分企業并未在報表中披露其具體的收入確認時點，當房產完工并驗收合格與實際交付的時點跨期時，就給了他們操縱利潤的空間。那么新收入準則能否解決上述問題呢？準則的變化究竟會給房地產企業帶來怎樣的影響？本文將結合房地產企業住宅銷售業務的案例來進行具體分析，以加深對新收入準則的認識與理解。

例：甲房地產企業于20×8年1月1日開工建設S小區N期工程，20×8年5月31日取得商品房預售許可證。20×8年6月1日起，甲企業對該商品住宅樓開盤預售。20×8年7月1日，甲企業與客戶乙簽訂了《房屋認購協議書》，向客戶乙銷售1套精裝商品房并贈送與之配套的地下停車位，共計480萬元。雙方對商品房的裝修標準進行了較為詳細的約定。甲方需要在20×9年4月30日前完成精裝商品房與停車位的交付。根據商業慣例，該套精裝商品房的市場售價為460萬元，地下停車位為40萬元。

合同規定：乙方在合同簽訂日預付162萬元定金，剩余款項分6期付清，分別在接下來3年每半年支付63萬元。20×8年12月31日，S小區N期工程完工80%。至20×9年3月31日，商品房及地下停車場等配套設施竣工并驗收合格。20×9年4月15日，甲方將合同指定的精裝商品房以及地下停車位交付給乙方。本例中暫不考慮各項稅費。

以下將分兩種情形進行分析。

情形一：合同及補充協議條款約定，如果乙方因甲方不履行義務之外的原因終止合同，需要向甲方支付違約金；如果甲方違約則雙倍賠款。

1.新收入準則下的處理方式

（1）識別合同

新收入準則要求雙方簽訂的合同具有商業實質且企業很可能收回轉讓商品的對價。上述合同對于甲乙雙方的權利與義務進行了明確的規定，商品售價以市場價格為基礎，付款條款清楚，乙方支付了定金且沒有跡象表明乙方無力支付后續的款項，具有商業實質，因而該合同符合新收入準則中對于合同的定義。

（2）確定合同中的履約義務

識別各項履約義務的關鍵判斷在于甲方向乙方轉讓商品的承諾是否可明確區分。上述合同中，關于商品房裝修部分的條款，由于精裝修是商品房的一個組成部分而不是獨立存在的，甲方為乙方提供精裝修的承諾并不能與商品房單獨區分；關于贈送地下停車位的條款，等同于和商品房進行捆綁銷售，乙方能夠單獨從中受益，且停車位與商品房不具有高度關聯性。因而此處一共有兩項履約義務，分別是甲方向乙方交付精裝修商品房與地下停車位。另外根據補充條款，甲乙雙方均有權終止合同而只需要向對方支付一定金額的違約金，因此只有當商品房與車位實際交付，即乙方獲得控制權時才能確認收入。

（3）計量交易價格

交易價格是企業履行履約義務而預期有權收取的對價，參照合同條款與商業慣例來確定。根據上述案例，合同總價為540萬元，商品房與車位的現金銷售總價為480萬元，承諾對價與現金售價差距較大，且資產控制權轉移的時點與乙方后續付款之間的時間間隔超過1年，可判斷該合同中存在重大融資成分；對于先期付款的162萬元，也應在資產控制權轉移時予以確認，由于兩者時間間隔不足1年，此處采用無須進行調整的實務簡便方法，以商品房與車位的現售價計量交易價格。

（4）將交易價格分攤至各項履約義務

該合同銷售總金額為480萬元，并將該交易價格根據商品房與車位的單獨售價進行分攤，其中精裝修商品房441.6萬元，地下停車位38.4萬元。

（5）履約義務完成，確認收入

20×9年4月15日，甲方確認銷售精裝修商品房與地下停車位的收入，具體會計處理方式如下：

20×8年7月1日，甲企業收到預付款，此時甲企業未履約，不確認收入。

借：銀行存款 162萬

貸：預收賬款——客戶乙 162萬

20×8年12月31日甲企業收到第一期房款63萬元，同時對合同金額與現售金額的差額60元萬進行攤銷。根據插值法計算實際利率i：162+63×（P/A，i，6）=480，計算得i=5.18%。

借：銀行存款 63萬

貸：預收賬款——客戶乙 63萬endprint

借：預收賬款——客戶乙 60萬

貸：未實現融資收益 60萬

借：未實現融資收益 16.47萬（318×5.18%）

貸：財務費用 16.47萬

20×9年4月15日商品房與車庫交付至乙方手中，此時控制權轉移，分別確認兩項履約義務的收入。

借：預收賬款——客戶乙 165萬

長期應收款——客戶乙 315萬

貸：主營業務收入——精裝商品房 441.6萬

——地下停車位 38.4萬

20×9年6月30日，甲企業收到第二期房款63萬元，并攤銷未實現融資收益14.06萬元。以后每期以此類推，未確認融資收益的攤銷額分別為11.52萬元、8.85萬元、6.05萬元、3.05萬元。

借：銀行存款 63萬

貸：長期應收款——客戶乙 63萬

借：未實現融資收益 14.06萬

貸：財務費用 14.06萬

2.現行準則下的處理方式

根據甲乙雙方的購房合同，客戶乙既無法在建造工程開始前規定房地產設計的主要結構要素，也不能在建造過程中決定房屋的主要結構變動。因此甲企業不能根據建造合同準則的規定采用完工百分比法確認收入，而應根據收入準則，在商品房與車位所有權上的風險與報酬轉移時予以確認。在本例中，甲企業可以選擇在整個工程竣工并驗收合格或是實際交付時確認收入，合同約定的金額與現售金額之間的差額在合同期間內進行攤銷。

情形二：甲方銷售給乙方的精裝商品房需要花費較大成本對其進行重新裝修才能轉售給其他客戶，合同及補充協議條款約定，除非甲方不能按約定履行義務，否則乙方不能退款，且甲方有權要求乙方支付已完工部分的對價。

1.新收入準則下的處理方式

首先，該精裝商品房轉讓給其他客戶的代價非常大，符合不具有可替代用途的定義；其次，如果乙方因甲方不履行義務之外的原因終止合同，甲方有權就截至目前已完成的工作獲得報酬，該報酬不僅僅是已發生的成本或甲方因終止合同產生的潛在利潤虧損，而且涵蓋了甲方針對已完成工作發生的成本加上合理的毛利，因此滿足新收入準則中對“在一段時間內履行的履約義務”判定條件，應在資產負債表日使用完工百分比法確認收入。具體處理方式如下：

（1）20×8年12月31日，N期工程完工80%，甲企業應根據完工進度確認收入。

借：預收賬款——客戶乙

192萬（225×80%+60×20%）

長期應收款——客戶乙

252萬（255×80%+60×80%）

貸：主營業務收入——精裝商品房 353.28萬

——地下停車位 30.72萬

未實現融資收益 60萬

（2）20×9年3月31日，商品房及地下停車場等配套設施竣工并驗收合格，此時確認剩余20%的收入。

借：預收賬款——客戶乙 33萬

長期應收款——客戶乙 63萬

貸：主營業務收入——精裝商品房 88.32萬

——地下停車位 7.68萬

其他處理同情形一。

2.現行準則下的處理方式

自甲乙雙方簽訂的合同生效時起，雖然商品房與車位的主要報酬已經轉移，但我國相關政策規定了購房者有權選擇退房的特定情形，譬如房屋在交付前出現質量問題、不符合國家規定交房條件等狀況發生時，房地產企業需要承擔違約責任，此時風險并未轉移。因此，甲企業依舊不能在預售階段確認收入，處理方式與情形一并無區別。

通過上述案例可以發現，現行準則一來導致房地產行業的收入確認時點存在自由選擇空間；二來靈活度較低，例如預售業務只能在某一時點確認收入，某些時候并不能很好地反映交易事項的實質。相較而言，新收入準則提供了一個應對收入確認問題更健全的框架，以控制權轉移作為收入確認基礎解決了現行準則下風險與報酬轉移時點難以判斷的困難，同時結合廣泛的披露新要求，能夠較好地對房地產行業的收入確認起到規范作用。

四、結論與建議

收入準則的修訂改變了房地產行業進行收入確認與計量的整體思路，面對不同情境，能夠在新收入準則的指引下找到合理的處理方式。今后房地產的銷售不再只能在某一時點確認收入，而是當滿足一定條件時能夠在某一時間段內逐步確認，未滿足履約義務的部分也可能推遲確認收入，使得收入確認的方式更加契合交易事項的真實情況。同時我們也需要注意到，合同條款的變化對于收入確認與計量所造成的影響是巨大的，上述案例中的合同設定較為簡單明了，能夠比較容易地識別出履約義務并進行交易價格的分攤，然而實務中許多交易事項非常復雜，合同中可能存在眾多履約義務，此時逐項分辨、合理劃分履約義務就面臨比較大的困難。此外，新收入準則涉及非常多的會計估計，靈活性大大提高，各企業財務人員進行主觀判斷的專業性及合理性非常重要。因此，雖然新收入準則能夠極大程度上規范越來越復雜的交易與事項，彌補現行準則所存在的局限性，不過隨之而來的各項問題也需要引起人們注意。

為了應對新收入準則實施過程中可能存在的問題，本文主要從準則制定部門和企業等相關方提出一些建議：就準則制定部門而言，有必要在新舊準則銜接期間成立專項工作組，加強實施指導，動態跟蹤收入準則變化對企業經營所產生的具體影響，鼓勵企業及時反饋在實際應用過程中遇到的問題，以進行針對性的解釋指引。就房地產等受準則變化影響較大的特殊行業而言，相關部門首先應根據自身業務特點加緊學習新收入準則，盡快優化會計流程并升級信息系統，提早為新準則提供良好的施行環境；其次，未來在擬定合同時應當注意其中的條款在新收入準則下是否有新的含義，所包含的履約義務是否清晰并易于識別，后續是否會對收入的確認與計量產生影響；最后，新收入準則對會計估計以及信息披露提出了更高的要求，企業財務人員需要不斷提高自身的專業技能與職業判斷能力。

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