PPP項目征地拆遷支出的增值稅涉稅建議

馮東澤

摘要：PPP項目屬于新生事物，國家稅務總局尚未出臺針對PPP項目的涉稅文件，而PPP項目實踐中遇到的稅務問題就需要我們去不斷摸索與研究。在大部分PPP項目中，征地拆遷及安置費用都包含在PPP合同包內，費用由SPV公司承擔并支付。但是項目公司支付的征地拆遷費用僅能取得拆遷安置戶或者政府拆遷機構開具的收據或收條，無法取得可抵扣的增值稅專用發票，項目公司因此承擔的增值稅稅負就會提高，進而導致SPV公司的成本增加。同時無法取得可抵扣的增值稅專用發票會破壞整個增值稅的抵扣鏈條，不利于國家“營改增”政策的實施。本文主要針對PPP項目征地拆遷支出涉及的增值稅問題進行探討并提出建議。

關鍵詞：PPP項目；征地拆遷支出；增值稅涉稅建議

一、PPP項目征地拆遷支出的增值稅涉稅背景

1.1PPP項目概述

PPP（public-private-partnership），可以簡單理解為“政府-社會資本方-相互合作”，是指為了提供某種公共產品和服務，政府按照一定的程序和方式，與社會資本方簽訂政府購買服務合同和特許經營協議，明確各自的權利和義務，發揮各自優勢，形成一種伙伴式的合作關系，發揮由社會力量向公眾提供公共產品與服務的方式，提高公共服務質量和供給效率，最終實現更好的服務效果和社會效益。

PPP模式下項目收入的主要來源分為三類：一是由使用者付費；二是由政府財政付費；三是政府付費和使用者付費相結合的可行性缺口補助模式。目前使用較多的是第三種形式。

2.PPP項目涉稅背景

目前在PPP項目的稅收方面，缺少統一的法律法規或文件對各種PPP項目運作方式中可能涉及的稅務問題作出明確的規定，有關稅務的規定分布較為零散，給社會資本處理稅務問題帶來了一定的困惑。據悉，財政部的《關于支持政府和社會資本合作PPP模式的稅收優惠政策的建議》正在征求意見，可能會對稅務問題作出系統性安排。在正式的涉稅文件還未出臺之前，我們在實踐中遇到的各種稅收問題還應積極尋求解決，根據現有政策進行研究，探討出適合企業和項目的納稅方案。

3.PPP項目征地拆遷支出的增值稅涉稅背景

PPP項目是政府和社會資本方的全過程合作，所以項目的征地拆遷費用一般都會包含在整個PPP項目的總投資內，這就給參與PPP項目的施工企業帶來一個新課題，因為在以往的項目中我們很少遇到本應由政府來完成的前期征地拆遷費用的問題。隨著PPP項目的大力發展，PPP項目的競爭也越來越激烈，征地拆遷費用占項目總投資的比例也越來越高，個別項目的占比已高達30%。征地拆遷費所涉及的增值稅抵扣問題對項目稅負和利潤的影響越來越大，必須予以重視和解決。

根據增值稅的相關規定，增值稅的抵扣憑證的有五種：增值稅專用發票、貨物運輸業增值稅專用發票、農產品銷售發票、農產品收購憑證、海關進口增值稅專用繳款書、代收代繳增值稅通用繳款書。由于征地拆遷費用項目公司從政府方取得的行政事業性收費收據不在上述范圍之內，不可以作為進項稅額抵扣銷項稅額。但項目公司運營期收入需要全額計算銷項稅，當征地拆遷費數額較大時，將對項目公司造成很大的成本負擔。同時征地拆遷費用不能抵扣也不利于整個增值稅抵扣鏈條的打通。

二、PPP項目征地拆遷支出的增值稅涉稅建議

1.以扣減征地拆遷支出后的余額為銷售額

增值稅納稅企業分為一般納稅人和小規模納稅人，從PPP項目總投資規模來看，SPV公司均可認定為增值稅一般納稅人。而增值稅一般納稅人計稅可分為一般計稅和簡易計稅兩種。一般計稅方法的應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。

根據財稅[2016]36號文件等財稅法規的規定，除按照一般計稅方法根據銷項稅額減進項稅額外，特殊業務以余額為銷售額計征增值稅。其中針對房地產開發企業的政策規定如下：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

另外，根據財稅[2016]140號財政部國家稅務總局《關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》，第七項，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅[2016]36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

由此可見，符合條件的PPP項目公司支付的征地拆遷補償費用以及土地前期開發費用和土地出讓收益，可在計算銷售額時計算扣除。

PPP項目中的土地征拆和安置成本支出，無法取得增值稅專用發票，無法認證進項稅額。在此情形下，若由政府方承擔該項支出產生的稅費，則增加財政支出負擔；若政府方不負擔該項支出產生的稅費，則與中央政府倡導的降低企業稅負的執政理念相悖。故由SPV公司支付的征地拆遷安置費用，在SPV公司取得可用性服務費時，參照房地產開發企業，以服務費抵減代政府支付的土地征遷和安置成本支出后的余額為銷售額。

社會資本方若想抵減該項費用，必須在PPP協議中約定，該項土地征拆和安置成本支出，是指政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地征拆和安置價款；要作為抵減銷售額的依據，應取得縣級以上財政部門開具的具有財政監制印章的行政事業性收費收據及其他征拆證明材料。

2.將征拆等支出視同代付支出

《國土資源部關于加強征地管理工作的通知》（國土資發[1999]480號）規定，征用農村集體所有土地，為經濟建設和社會發展提供用地，是政府行為。

根據財稅[2016]36號文附件3，一、下列項目免征增值稅，第三十七條規定土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者屬于免征增值稅項目。這也就是規定政府作為土地所有者收回土地使用權所支付的費用是免征增值稅的，我們在PPP項目中是為了完成項目建設而替政府來征地拆遷，而且SPV公司本身也是政府入股的公司，所以我們支付的征地拆遷費用應屬于代為支付行為，也應屬于免征增值稅項目。

綜上，SPV項目公司支付因項目建設涉及的征地拆遷及安置支出時，屬代政府履行該職責，在支付該款項時以取得的政府方財政部門開具的具有財政監制印章的行政事業性收費收據作為計入成本費用的依據。在SPV公司取得可用性服務費時，征地拆遷支出部分對應的收入SPV公司同樣給政府方開具收款收據而不開具增值稅發票。這樣就可以規避掉增值稅的抵扣問題，也符合國家相關土地征拆規定。

我們在簽訂PPP項目合同時，對征地拆遷費用可以做具體約定，最好能直接約定征地拆遷費用為代收代付行為，這樣我們就可以從合同上規避掉納稅風險。

3.投標稅負測算時充分考慮不能抵扣的增值稅成本

PPP項目在各地的推廣以及發展程度差別很大，加之目前還沒有相應的稅收法律法規，各地對這一問題的認識和執行差異較大。前面介紹的兩種情況在有些地區是能得到稅務部門的認可的，但是不排除在某些地區不適用。因此，我們在PPP項目招標測算時就要充分考慮由于征地拆遷支出成本不能抵扣增值稅帶來的稅負增加，在項目投標報價測算工程概算、工程下浮以及工程利潤時，要把這一部分成本考慮進去。從源頭上解決這一問題，避免由于不能抵扣增加成本給項目公司造成成本負擔。

現階段的PPP項目成本測算還較為粗放，出現了一些項目超概算或者成本漏項等情況，所以我們一定要在源頭上認真進行成本測算。

三、結語

本文試圖去解決PPP項目征地拆遷支出的增值稅抵扣問題，通過分析找到兩種可能的解決辦法。這些方法的具體執行還需和相關稅務機關進行充分溝通，使政策制定者和執行者充分了解我們所面對的問題。通過本文的分析我也發現PPP項目稅收對項目成本的影響非常大，在PPP項目前期階段就應該盡早進行稅收籌劃，真正做到未雨綢繆。