IPO申報審計報告中溝通關鍵審計事項的思考

彭玉龍

摘要：2016年12月，為提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續全面趨同，財政部以財會[2016]24號文發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則。此次準則修訂的最大亮點就是新制訂了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱1504準則）。

關鍵詞：IPO申報審計報告；關鍵審計事項；溝通

關鍵審計事項（Key Audit Matter，以下簡稱KAM），是指注冊會計師（以下簡稱CPA）根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。KAM從CPA與治理層溝通過的事項中選取。溝通KAM的目的在于：提高審計工作透明度，增加審計報告溝通價值；為預期使用者就與被審計單位、已審計財務報表或已執行審計工作相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。

一、IPO申報審計報告溝通KAM的相關規定

根據《資本市場主體全面實施新審計報告相關準則有關事項的公告》（中國證券監管管理委員會公告[2017]19號）規定，IPO公司的財務報表審計業務自2018年1月1日起實施新審計報告相關準則，適用1504準則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。

根據中注協發布的《中國注冊會計師審準則問題解答第14號——關鍵審計事項》規定，CPA在對IPO財務報表進行審計時，可以按照以下原則確定和披露KAM：

（一）報告期內各均適用1504準則；

（二）各期分別確定KAM，但可以多期合并披露KAM；

（三）各期KAM在審計報告中的披露應視各期實際情況而定；

（四）僅與特定期間相關的KAM在審計報告中的披露。

二、IPO申報審計報告溝通KAM的現狀

截至2018年7月20日止，2018年1-7月A股共54家公司完成首次公開發行，其中在申報審計報告或招股說明書中溝通KAM的有33家，除福達合金以2014、2015、2016、2017年1-9月本年一期數據申報外，其他32家均以2015、2016、2017年三個完整年度申報，暫未出現包含2018年一期數據的新上市公司。

上述33家公司共溝通KAM 67個，平均溝通KAM 2.03個，最多溝通了3個KAM，最少為1個。按KAM的類別分為：資產減值30個、收入確認26個、企業合并（結構化主體合并）5個、資產價值確認、預計負債各2個、關聯方關系及關聯方交易及聯營企業股權轉讓各1個。

存在的問題主要包括：

1.KAM數量偏少

2017年上市公司年報中，94家A+H股共溝通KAM 238個，平均約2.53個，最多一家為6個KAM。IPO項目為三年或三年又一期，時間跨度遠大于上市公司年報，一方面由于證監會規定2017年度以前期間對KAM的披露采取自愿原則，故多數CPA利用了這個規定，僅披露了2017年的KAM，另一方面，在IPO過程中，不管是CPA還是公司對披露KAM多數持謹慎態度，尤其對一些比較敏感的重大交易寫進KAM比較慎重，寧愿盡量少披露KAM，以避免不必要的問詢。

（二）子標題表述方式各異

比如應收賬款壞賬準備計提事項，有應收賬款、應收賬款壞賬準備、應收賬款的可收回性、應收賬款的壞賬準備、應收賬款壞賬準備計提等多種表述方法，筆者以為子標題以及事項內容及審計應對，均應從方便報表使用者理解的角度進行表述，那么“應收賬款可收回性的確定”可能較易理解，同時暗含CPA對管理層對應收賬款可收回性進行判斷的基礎之上的再認定。

（三）部分IPO申報審計報告未將收入確認作為KAM

33份申報審計報告中，有7家未將收入確認作為KAM，只有1家同時將收入的確認、成本的結轉作為KAM之一。

（四）多數未描述關鍵業務流程及管理層認定

33份申報審計報告中，僅有3家在確認KAM的原因中明確提到了（營業）收入的真實性、勞務收入的準確性、商品銷售收入的截止性等具體認定，30份報告中未明確KAM對應具體的管理層認定。

26份將收入確認作為KAM的申報報告中多數未描述公司銷售業務的流程、收入確認依據及關鍵控制點。

（五）個性化描述較少

大部分審計報告中對同類的KAM認定原因及審計應對措施出現了明顯的同質化，一方面是由于KAM相對集中在資產減值、收入確認等事項上，各家事務所對此類事項上的主要的審計程序本身大同小異，另一方面存在借鑒A+H股2016年報同類事項的情況。當然也有少數有特色的程序，比如鋒龍股份申報報告中CPA對外銷收入的程序提及“對報告期主要貨運代理公司的運雜費發生額及往來余額進行了函證，并將銷售收入與運雜費進行了匹配性分析”。

（六）多數未寫明對KAM的審計結論或CPA看法

33份報告中，僅6份寫明了對KAM的審計結論或CPA看法，其中立信1份、大華2份、普華3份。

三、IPO申報審計報告中溝通KAM的思考

（一）溝通KAM給CPA帶來的挑戰

筆者認為至少帶來以下方面的挑戰：

1.對CPA的專業勝任能力帶來挑戰

CPA應具備準確識別被審計單位KAM的能力，也要針對KAM設計出針對性強且恰當的審計程序，并獲取充分、適當的審計證據，最終在審計報告中恰當地溝通KAM。

2.對CPA的溝通能力帶來挑戰

溝通能力，既包括口頭溝通也包括書面溝通，CPA在準備識別KAM的前提下，還要做好與IPO公司治理層和管理層的溝通，取得其理解。CPA要按照準則要求在審計報告中恰當披露KAM，準確地描述已實施的主要審計程序。

3.可能會給CPA帶來監管方面的挑戰

既然KAM是CPA判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項，那么監管部門在對IPO公司進行檢查或專項核查時肯定會關注KAM的識別和應對是否準確，CPA應當高度關注發審委或預審員在歷次審核中的提問，考慮是否應作為KAM以及應對措施是否得當。

（二）KAM的數量

中注協唐建華、萬壽瓊老師在《關于關鍵審計事項的幾個問題》一文中的觀點是不宜過少，也不宜過多。溝通KAM固然取決與CPA的職業判斷，但也不能濫用職業判斷，人為少披露應披露的KAM。

筆者認為通常不宜只有1個，一般在2-5個為宜。一方面，溝通過多的KAM，可能導致重點不突出，報表使用者不得不在眾多的KAM中挑選自己感興趣的內容，實際上也不符合最為重要的概念。另一方面，如果溝通較少或不溝通KAM，則無法向報表使用者提供有用的信息，也達不到本次審計報告準則修改的目的。

6份僅披露1個KAM的IPO申報報告，其中3份為收入確認，3份涉及資產減值。通過瀏覽審計報告或招股說明書，筆者發現僅溝通一個KAM的公司存在另外一些重大事項：比如某公司僅溝通了商譽減值事項，但報告期內該公司應收賬款壞賬準備計提比例較低、壞賬準備會計估計變更且未追溯調整2015年度、報告期三年內關聯方銷售金額占比均在37%以上，另一家公司僅溝通了收入確認事項，報告期內應收賬款、存貨金額較大，壞賬準備和跌價準備計提比例均較低，同時存在會計處理復雜的套期業務。從投資者和監管部門的角度看，這些問題未必不重大或不必進行重點關注。

（三）子標題的表述

要體現“以投資者為中心”的理念，KAM子標題、內容、確定為KAM的理由、CPA在審計過程中的主要關注點以及實施的主要審計程序，均應從方便報表使用者理解的角度進行表述。子標題應包含事項對應的管理層認定或CPA實施的關鍵審計程序，語言應平實，少用專業語言，盡量做到易于理解。

（四）考慮到PO申報審計的特殊性，通常收入確認應作為KAM

發審委對IPO公司審核關注通常包括以下六類問題：主體資格和歷史狀況、業務獨立性、規范運行和內控、信息披露、財務與會計、持續盈利能力。收入的真實性無疑是投資者和審核人員關注的重要指標之一，尤其是報告期內的大額異常的收入，比如某些IPO公司最后一年或最后一期的貿易收入、異常的銷售合同或特殊交易模式，CPA應當識別為KAM。此外，關聯方及關聯交易、關鍵領域的內控有效性、成本核算的規范性、通過第三方收、付款、現金交易、醫藥行業的促銷費用等都是IPO審核重點關注的事項，CPA應謹慎評估是否應確定為KAM。

（五）應描述關鍵業務流程及管理層認定

通常IPO公司的主要審計風險來自收入的真實性、成本費用的完整性、資產的計價準確性。筆者認為在描述收入確認、資產減值等KAM時，應簡述公司業務的關鍵流程、相關的內控以及所涉及報表項目的具體認定，比如收入的真實性還是完整性（包括截止）、成本費用的完整性、應收賬款的計價準確性等。主要審計程序應當緊緊圍繞具體認定展開。

（六）個性化描述

溝通KAM，是CPA展示專業水平和技術能力的機會，是鑒別CPA優劣、甚至合格與否的一項重要指標，所以應高度重視。不管是監管部門還是投資者，都希望并鼓勵CPA通過個性化描述KAM，披露重大錯報風險領域或識別出的特別風險、涉及管理層重大判斷的領域、本期重大交易或事項以及審計應對，提供更多有用信息。

（七）KAM的審計結論

雖然中注協專家更傾向于CPA發表看法，但1504準則并未明確要求。筆者認為既然KAM不影響審計報告意見，不披露KAM的審計結論或CPA看法可能更好。